质量成本核算的改进研究

闫华红 徐晴

【摘要】随着技术的进步和经济的发展，质量的内容在不断丰富。质量不仅需要符合物理学的质量标准，还需要满足人们对于外观、性能等方面的要求。随着质量概念的不断延伸，质量成本的内容也逐渐丰富。结合当今最新的战略质量成本观念对质量成本核算内容进行扩展并对核算流程进行改进，主张将包含研发费用、机会成本的质量成本纳入财务会计体系，同时增设 “质量成本调整”二级科目，以解决质量成本转回而难以编制质量成本报告的问题。

【关键词】战略质量成本;质量成本核算;质量成本调整;质量成本报告

【中图分类号】 F231     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2020）11-0050-5

一、问题的提出

我国要成为制造强国， 必须把质量作为生命线， 要构建企业的质量监管体系。 随着经济的发展和人们生活水平的提高， 消费者对于商品质量的要求越来越高。 可见， 政策强制力和外部需求都要求企业对产品质量进行严格的监管。 作为质量监管的基础， 质量成本核算提供的数据必不可少， 有必要建立完善的质量成本核算体系。

在质量成本内容方面， 1983年Feigenbaum[1] 在《全面质量控制》中将质量成本分为控制成本和控制故障成本， 其中控制成本包括预防成本和鉴定成本， 控制故障成本包括内部故障成本和外部故障成本。 1985年刘心一[2] 指出， 质量成本包含了保证、提高产品质量的费用和因产品质量问题而额外支出的费用两方面内容， 按照经济用途分为预防、鉴定、内部损失和外部损失成本， 并将生产经营中发生的各种费用按照4个方面进行了归类。 1987年Juran[3] 在《质量控制手册》中指出， 企业为了保证和提高质量的一切支出， 以及因未达到产品质量标准造成的损失都应确认为质量成本。 1999年蒋尧明[4] 指出， 质量成本应该包含因质量改进和提高引起的成本， 主张将质量成本分为预防成本、鉴定成本、故障处理成本、质量提高成本和外部质量保障成本。 2005年尤建新等[5] 对汽车制造业的质量成本核算做了实证研究， 对人员费用、一般费用和设备的折旧费用按照质量成本内容做了详细列示。 2018年杨世忠等[6] 提出了战略质量成本的概念， 指出企业为保证和提高产品价值而发生的研发费用、生产制造费用、营销费用等都应计入质量成本。

在质量成本核算方法方面， 1985年刘永宽[7] 指出， 质量成本核算的方法可以分为统计核算、业务核算和会计核算。 他主张设置“质量保证费”“事故损失费”、“质量管理费”和“质量成本”账户， 采用会计核算的方法。 1994年许厚基[8] 则认为， 相对于会计核算， 统计核算方法更简单易行， 因此主张采用统计方法进行核算。 2001年谢爱萍等[9] 建议增设“质量成本”总账科目， 并下设“内部损失”“外部损失”“评价费用”和“预防费用”四个二级科目分别反映各种质量成本的构成情况。 2012年赵振智等[10] 主张设置“质量成本”总账科目， 并下设“预防成本”“鉴定成本”“内部损失成本”和“外部损失成本”四个二级科目， 核算所发生的质量相关费用。 2019年武彰纯[11] 以食品加工企业质量成本核算为例， 主张将质量成本费用先计入质量成本各明细账户， 进而以该明细账户直接结转至对应的传统财务会计的成本费用类账户。

综上所述， 可以看出在质量成本内容方面， 大多数专家学者主张将质量成本分为预防、鉴定和损失成本， 部分学者在此基础上对成本做了进一步细分， 并有学者提出战略质量成本的概念; 但现有质量成本核算的研究主要是针对预防成本、鉴定成本和损失成本的核算， 在质量成本核算中还未考虑研发费用及机会成本的核算， 没有涵盖战略质量成本的全部内容。 在核算方法上， 大部分学者都主张采用会计核算方法， 在核算流程上， 主要是设置质量成本总账进行质量成本核算， 当发生质量成本费用时通过同一质量成本明细科目进行过渡， 这种核算流程有利于实施质量成本监管， 但未考虑在当期发生质量成本转回的情况下， 后续难以编制质量成本报告的问题。

二、改进质量成本核算的基本思路

1. 核算内容的改进。 在当今质量越来越受重视的背景下， 对质量的要求已不仅是符合各种行业标准， 还要满足消费者对产品设计、功能的要求。 如众所周知的诺基亚手机， 其符合性质量已经做到了极致， “摔不烂”的印象深入人心， 但最后还是终结了自己15年市场第一的神话， 究其原因主要还是忽视了人们对于手机创新性的需求。 此外， 产品质量出现问题通常会影响企业的信誉， 给企业造成的损失往往远高于实际付出的质量成本， 体现为机会成本。 如以顾客流失成本为例，  Reichheld和Sasser[12] 研究发现， 如果每年减少5%的顾客流失率， 汽车服务公司的平均利润将增加30%。 因此， 为了使质量成本核算更好地为管理者提供决策信息， 本文主张不仅要把预防、鉴定及损失成本纳入核算体系， 而且应将研发费用、机会成本等内容纳入核算体系。

2. 核算流程的改进。 按照质量成本的概念， 凡是为了满足消费者对产品质量要求而支出的费用都可以确认为质量成本， 根据经济用途可以将质量成本划分为研发成本、预防成本、鉴定成本、内部损失成本和外部损失成本等五个方面。 此外， 根据是否能在现有的财务会计体系中直接获取数据， 可以将质量成本分为显性成本与隐性成本两种。 显性质量成本主要包括研发、预防、鉴定、内部损失及一部分可直接计量的外部损失成本， 显性质量成本属于最终可以转入传统财务会计科目的质量成本; 隐性质量成本是指因质量问题带来的机会成本， 主要表现为外部损失成本中由于质量问题发生使得企业声誉下降继而导致销量下降的损失， 隐性质量成本属于不会转入传统财务会计科目中的质量成本。 为了实现编制出财务会计的对外报表和管理会计的对内报表目的， 对于发生的隐性质量成本， 可以通过“质量成本”科目下的“质量成本调整”和“外部损失成本”两个二级科目进行账内调整， 借： 质量成本——外部损失成本——机会成本， 贷： 质量成本——质量成本调整; 而对于发生的应计入传统财务会计科目的成本费用的核算， 可以将与质量相关的成本费用按照质量成本定义归入“研发成本”“预防成本”“鑒定成本”“内部损失成本”“外部损失成本（显性）”等二级科目， 然后通过“质量成本调整”科目将该成本费用结转至对应的财务会计科目。 本文设计具体的质量成本核算流程如图所示。

三、质量成本核算的改进

1. 质量成本的确认。 前已述及， 按照经济用途可将质量成本区分为研发、预防、鉴定、内部损失及外部损失等五个方面。 而质量成本确认是指， 按照一定的标准明确一项成本费用是否确认为质量成本并对符合质量成本的事项按照经济用途加以归类和记录的过程。

（1）对于“质量成本——研发成本”的确认， 企业研发成本中属于为了改进产品的性能、 提高使用价值以满足消费者的产品需求而发生的研发费用应确认为“质量成本——研发成本”[6] 。

（2）对于“质量成本——预防成本”的确认， 企业为了防止产品出现问题而在制造环节前发生的各种费用都可以确认为预防成本。 常见的预防成本包括产品质量计划和改进费用、企业基层员工发生的质量合格标准的培训费、一定产量下质量达标的奖励费用以及与预防工作相关人员的工资及福利费用。

（3）对于“质量成本——鉴定成本”的确认， 企业对于供应和生产环节进行鉴定的费用都应确认为鉴定成本。 常见的鉴定成本包含外购原材料检测费用、企业生产出产品的检测费用、产品检测设备的折旧和维修费用、质检部门开展产品检测活动的费用以及企业鉴定部门有关人员的工资及福利费用。

（4）对于“质量成本——内部损失成本”的确认， 企业从产品制造到出厂销售前所发生的质量相关费用应确认为内部损失成本。 常见的可确认为内部损失成本的有： 废品损失、产品发生质量问题再加工的费用、制造环节出现问题造成的停工损失。

（5）对于“质量成本——外部损失成本”的确认， 企业在产品出厂销售后因不满足顾客的要求而发生的费用应确认为外部损失成本。 外部损失成本分为隐性和显性两种， 常见的显性外部损失成本包括质量保修费、退货损失费、产品质量问题造成的人身财产安全的诉讼赔偿费等; 而隐性的外部损失成本是指由于质量问题带来的企业信誉受损、销量下降等机会成本。

2. 质量成本的计量。

（1）显性质量成本的计量。 质量成本计量是指以货币或其他度量单位计算质量成本数值的过程。 前已述及， 显性质量成本是可以从现有的会计记录中获取数据的成本， 包含了研发支出、预防成本、鉴定成本与内部损失成本和一些外部损失成本。 这些成本费用一般记录于传统财务会计体系中的“研发支出”“管理费用”“制造费用”“销售费用”等账户中， 由于这些成本数额是实际发生或可以准确预估的数额， 其数据很容易获得。 只不过本文建议将这些实际发生或者事先预估的数额先记录于质量成本的相关科目， 然后通过“质量成本调整”科目结转到对应的财务会计体系的成本费用类账户。

（2）隐性质量成本的计量。 隐性质量成本指外部损失成本中的机会成本， 这类成本费用难以获得准确的数据， 并未反映在传统的财务会计体系中[13] ， 因此需要根据一定的方法进行估算。 发生质量问题给企业信誉带来的冲击， 进而导致的销量下降等一系列影响是难以直接获取数据加以计量的。 例如三鹿毒奶粉事件引发的集团破产、 长安汽车质量问题引起的销量下降、 亚都的空气净化器在抽检中质量不合格导致的市场份额下降等， 这些成本不会在财务会计体系中得到反映， 但其带来的损失可能远远超过显性质量成本， 所以企业要实现良好的质量监管， 就要对隐性质量成本运用间接方法进行计量， 并在管理会计报告中予以反映。

对于隐性质量成本的计量， 已有学者提出了乘数法、市场研究法、塔古奇质量损失函数法和综合评分法等多种方法[14] ， 但由于这些方法主观性较强或者计量结果较为粗略或者数据难以获得， 在企业实务中应用很少。 因此， 本文在原综合评分法的基础上进行了改进。

考虑到质量不符合消费者需求会对销量产生较大的影响， 本文假设该隐性质量成本与销售收入存在某种函数关系。 首先， 根据企业生产销售的特点找出驱动该隐性成本变化的因素， 如客户的投诉次数、销售的不合格产品占总销售量的比例、回应客户的时间、产品退货率等; 其次， 将驱动因素对收入的影响程度进行统计分析以赋予相应的权重， 并结合部门专家意见进行合理的调整， 计算出驱动因素在一段期间的分值并标准化; 最后加权得出目标企业的总分值S1， 同理统计该企业近2 ～ 3年的总分值。 以总分值和调整后的销售收入可以得出该企业隐性质量成本的驱动因素总分值与收入的函数关系。 当该企业产品无缺陷时得分为0， 同时可设当目标企业总分值为S1时隐性质量成本为C， 构建总分值S与当年销售收入Rt的关系， 则存在两个目标点， 即（S1， Rt）、（0， Rt+C）， 由此可以估算出该企业的隐性质量成本。

3. 质量成本的记录。 质量成本记录就是将经过确认、计量的质量成本项目， 运用专门的会计方法进行账务处理的过程。 根据上文构建的质量成本核算流程图， 将常见的与质量相关的成本费用按照定义先归入“质量成本”的二级科目， 通过“质量成本调整”结转至相关财务会计科目， 下面分析具体账务处理。

（1）研发费用的账务处理。 费用名目： 提高产品质量的研发费用。 二级科目： 研发成本。 会计分录： 借： 质量成本——研发成本; 贷： 应付职工薪酬、原材料等。 同时， 借： 研發支出; 贷： 质量成本——质量成本调整。

（2）预防成本相关费用账务处理。 ①费用名目： 产品质量计划和改进费用。 二级科目： 预防成本。 三级科目： 质量管理费。 会计分录： 借： 质量成本——预防成本——质量管理费; 贷： 银行存款、应付职工薪酬等。 同时， 借： 管理费用; 贷： 质量成本——质量成本调整。 ②费用名目： 对企业基层员工进行的质量合格标准的培训费。 二级科目： 预防成本。 三级科目： 质量培训费。 会计分录： 借： 质量成本——预防成本——质量培训费; 贷： 银行存款、应付职工薪酬等。 同时， 借： 管理费用; 贷： 质量成本——质量成本调整。 ③费用名目： 一定产量下质量达标的奖励费用。 二级科目： 预防成本。 三级科目： 质量奖励费。 会计分录： 借： 质量成本——预防成本——质量奖励费; 贷： 应付职工薪酬等。 同时， 借： 管理费用; 贷： 质量成本——质量成本调整。 ④费用名目： 与预防相关人员的工资及福利费用。 二级科目： 预防成本。 三级科目： 工资及福利费。 会计分录： 借： 质量成本——预防成本——工资及福利费; 贷： 应付职工薪酬等。 同时， 借： 管理费用; 贷： 质量成本——质量成本调整。

（3）鉴定成本相关费用账务处理。 ①费用名目： 外购原材料、产品等的检测费用。 二级科目： 鉴定成本。 三级科目： 试验检验费。 会计分录： 借： 质量成本——鉴定成本——试验检验费; 贷： 银行存款、应付职工薪酬等。 同时， 借： 管理费用; 贷： 质量成本——质量成本调整。 ②费用名目： 检测设备的折旧和维修费用。 二级科目： 鉴定成本。 三级科目： 检测设备折旧维修费。 会计分录： 借： 质量成本——鉴定成本——检测设备折旧维修费; 贷： 银行存款、累计折旧等。 同时， 借： 管理费用; 贷： 质量成本——质量成本调整。 ③费用名目： 企业鉴定部门有关人员的工资及福利费用。 二级科目： 鉴定成本。 三级科目： 工资及福利费。 会计分录： 借： 质量成本——鉴定成本——工资及福利费; 贷： 应付职工薪酬等。 同时， 借： 管理费用; 贷： 质量成本——质量成本调整。 ④费用名目： 产品质检部门开展检测活动的费用。 二级科目： 鉴定成本。 三级科目： 质检办公费。 会计分录： 借： 质量成本——鉴定成本——质检办公费; 贷： 银行存款等。 同时， 借： 管理费用; 贷： 质量成本——质量成本调整。

（4）内部损失成本相关费用账务处理。 ①费用名目： 废品损失。 二级科目： 内部损失成本。 三级科目： 废品损失费。 会计分录： 借： 质量成本——内部损失成本——废品损失费; 贷： 生产成本。 同时， 借： 废品损失; 贷： 质量成本——质量成本调整。 回收废品的残料价值， 借： 原材料、其他应收款等; 贷： 质量成本——内部损失成本——废品损失费。 同时， 借： 质量成本——质量成本调整; 贷： 废品损失。 ②费用名目： 产品因质量问题再加工发生的费用。 二级科目： 内部损失成本。 三级科目： 返修费。 会计分录： 借： 质量成本——内部损失成本——返修费; 贷： 原材料、应付职工薪酬、制造费用等。 同时， 借： 废品损失; 贷： 质量成本——质量成本调整。 ③费用名目： 生产环节出现问题造成的停工损失。 二级科目： 内部损失成本。 三级科目： 停工损失费。 会计分录： 借： 质量成本——内部损失成本——停工损失费; 贷： 制造费用、应付职工薪酬等。 同时， 借： 停工损失; 贷： 质量成本——质量成本调整。

（5）外部损失成本相关费用账务处理。 ①费用名目： 预计发生的质量保修费。 二级科目： 外部损失成本。 三级科目： 保修费。 会计分录： 借： 质量成本——外部损失成本——保修费; 贷： 预计负债。 同时， 借： 销售费用; 贷： 质量成本——质量成本调整。 ②费用名目： 预计发生的退货损失费。 二级科目： 外部损失成本。 三级科目： 退货损失费。 会计分录： 借： 质量成本——外部损失成本——退货损失费; 贷： 预计负债。 同时， 借： 银行存款; 贷： 质量成本——质量成本调整。 ③费用名目： 产品质量问题带来的诉讼赔偿费。 二级科目： 外部损失成本。 三级科目： 质量诉讼赔偿费。 会计分录： 借： 质量成本——外部损失成本——质量诉讼赔偿费; 贷： 银行存款。 同时， 借： 营业外支出; 贷： 质量成本——质量成本调整。 ④费用名目： 质量问题带来的企业信誉受损、销量下降的机会损失。 二级科目： 外部损失成本。 三级科目： 机会成本。 会计分录： 借： 质量成本——外部损失成本——机会成本; 贷： 质量成本——质量成本调整。

4. 质量成本的报告。 质量成本报告就是根据账簿记录提取“质量成本”明细科目的相关数据， 编制管理会计报告。 质量成本的记录作为反映企业管理质量问题的重要依据， 应定期在管理用会计报告中予以披露， 即对于已经量化的信息， 采用账表的形式反映， 编制质量成本的明细账， 使管理层能清楚地了解研发、预防、鉴定成本与损失成本的比例， 同时以附注说明为什么会出现贷方转回质量成本的情况， 更重要的是要强调隐性质量成本， 即质量问题可能带来的机会损失。 如此使管理层意识到隐性损失的重要性， 继而更好地完成质量成本管理。 作为短周期的质量决策的调整依据， 企业还可按季度或按月编制质量成本分析报告， 具体内容如表所示。

四、结论

在当今社会越来越重视质量的背景下， 企业必然会加强质量管控， 也必然会更加重视质量成本的相关信息。 本文认为应将质量成本的内容分为研发成本、预防成本、鉴定成本、内部损失成本和外部损失成本。 在计量方面提出对于隐形质量成本即机会成本的计量采用改进的综合评分法计算并将其纳入会计核算体系。

在记录方面， 在财务会计体系中增设一级科目“质量成本”， 下设“研发成本”“预防成本”“鉴定成本”“内部损失成本”“外部损失成本”和“质量成本调整”等二级科目， 将发生的质量相关的成本费用先记入“质量成本”的明细科目， 然后通过“质量成本调整”结转至相关财务会计成本费用类账户， 从而实现财务会计与质量成本核算并行的目的。

在报告方面， 主张定期编制质量成本分析报告以供管理层及时调整经营决策之用， 每年年度终了， 在管理用会计报告中反映质量成本报表和附注的相关信息。

【 主 要 参 考 文 献 】

[ 1 ]   Feigenbaum A.V.. Total quality control[M].New York：MeGraw-Hill Book Company，1983：N/A.

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[ 3 ]   Juran J. M.. Quality control handbook[M].New York：MeGraw-Hill Book Company，1987：N/A.

[ 4 ]   蒋尧明.质量成本研究中的几个问题[ J].中南财经大学学报，1999（1）：102 ～ 106.

[ 5 ]   尤建新，匡竹平，武小军.汽车制造企业质量成本核算实证研究[ J].价值工程，2005（6）：66 ～ 68.

[ 6 ]   杨世忠，林志军，胡洋洋.战略質量成本管理：质量成本管理新发展[ J].管理会计研究，2018（2）：15 ～ 25.

[ 7 ]   刘永宽.质量成本核算方法的探讨[ J].财会通讯，1985（5）：30 ～ 31.

[ 8 ]   许厚基.关于质量成本核算中几个问题的探讨[ J].工业会计，1994（8）：24 ～ 25.

[ 9 ]   谢爱萍，张学群.企业质量成本核算方法改进的建议[ J].财务与会计，2001（10）：58.

[10]   赵振智，孙慧捷.油田企业质量成本核算体系设计及应用[ J].财会月刊，2012（11）：55 ～ 57.

[11]   武彰纯.食品加工企业质量成本核算[ J].智库时代，2019（43）：67 ～ 79.

[12]   Reichheld F. F.， Sasser W. E.. Zero defections：Quality comes to services[ J].Harvard Business Review，1990（5）：2 ～ 8.

[13]   任月君.质量成本核算探讨[ J].东北财经大学学报，2008（4）：25 ～ 28.

[14]   王冬，姜行远.隐性质量成本核算方法的改进[ J].统计与决策，2003（10）：107 ～ 108.