建立新的森工企业会计核算体系的研究

○黑龙江省苇河林业局 冯丽梅

一、问题的提出

1950年我国就制定了森工企业会计制度，早于国有场圃会计制度的制定。但经过不断发展完善，国有场圃不但制定了会计制度，还制定了财务制度。而森工企业虽然也制定了财务制度，但却只是一个讨论稿，一直没有颁布实施。国有场圃逐步完善了采种、育苗、造林和经营管护整个林木生产全过程的会计核算制度，而森工企业虽然制定了林价制度，但又半途而废，虽然开展新造人工林核算，但大部分企业没有实施，以失败告终。国有场圃紧跟会计改革的步伐，不断修订会计制度，不但完善了林木资产会计核算制度，还建立了林木资本金制度。但森工企业还是采育分离的会计核算体制。

森工企业从1993年贯彻执行新的会计制度起，就没有再制定会计制度，延续至今。2017年10月24日，财政部印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，规定国有场圃从2019年1月1日起执行，不再执行《国有林场与苗圃会计制度(暂行)》。国有场圃从执行企业会计制度改为执行政府会计制度，真正体现了国有场圃的经营性质。

国有场圃会计制度建设一帆风顺，逐步完善发展，但森工企业的会计制度建设却步履艰难，面临重重困难。现行森工企业会计制度是基于采伐利用森林资源的基础上建立和完善起来的，在森工企业停止采伐利用森林资源，进入经营管护森林资源的新时代后，现行森工企业会计制度失去了规范指导森工企业管护森林资源会计核算的作用。天然林保护工程资金会计核算办法虽然对林业财政资金会计核算做出了一些规范，但该制度是按照事业单位会计体制设计的。政府会计制度有机统一了行政事业单位会计制度，重构了政府会计核算模式，天然林保护工程资金会计核算办法失去了存在的意义，森工企业会计制度必须重新调整制定。

因此，研究森工企业会计体系建设的发展沿革，总结经验教训，解决面临的困境，探讨森工企业会计制度建设的基本原则，建立新的森工企业会计制度，是我们当前的一项主要任务。

二、森工企业会计制度建设回顾

森工企业是国家为采伐利用森林资源投资建立的，因此采用企业会计制度。随着天保资金投入的增加，为加强天保资金会计核算，森工企业又实施天保资金会计核算制度。天保资金会计制度是按照事业单位会计核算体制制定的，因此森工企业形成企业会计制度和事业单位会计制度同时并存的会计核算体制，分别编制基本业务决算和天保资金决算报表。这是森工企业根据生产经营资金和林业财政资金的特点，分别采取不同的会计制度组织会计核算，突出重点，提高了各项资金的使用效益。其中生产经营资金适用企业会计制度，进行产品生产成本销售利润会计核算，加强了成本费用核算，讲究盈亏，促进经济效益提高；林业财政资金适用事业单位会计制度，用于林业财政资金核算，加强项目资金核算，专款专用，杜绝损失浪费，提高了财政资金使用效益。这些会计制度各司其职，发挥特色，相互配合，有力提高了森工企业的会计核算水平，促进森工企业经济效益的进一步提高，加强了林业财政资金管理水平。但随着森工企业的发展，这种会计核算体制遇到了许多问题。

(一)企业基本业务会计核算的问题

在森工企业深化改革的今天，林业发展模式由木材生产为主转变为生态修复和建设为主、由利用森林获取经济利益为主转变为保护森林提供生态服务为主，森工企业停止了森林资源采伐利用，木材森林资源采伐加工利用会计核算办法没有了用武之地。

目前森工企业只有林地承包、森林旅游等资源性收入及其他产品和业务收入，销售利润核算急剧下降，产品生产成本核算相应减少，传统的森工企业基本业务核算几乎成了一个空架子。森林管护会计核算相应迅速增加，林业财政资金会计核算成为森工企业会计核算的主体。因此改革传统森工企业会计核算体制刻不容缓。

(二)天保资金会计核算的问题

天保资金会计制度是建立在事业单位会计制度的基础上。政府会计制度有机统一了行政事业单位会计制度，实行全新的会计体制，不再区分行政和事业单位，也不再区分行业事业单位，建立了全新的政府会计核算模式。天保资金会计制度是按照事业单位会计制度设计的，随着政府会计制度的贯彻实施失去了存在的意义。

三、森工企业会计制度建设的基本原则

森工企业会计制度建设的基本原则是：①遵循国家生态文明建设的大政方针，确定由木材生产为主转变为生态修复和建设为主的森工企业会计制度，实施政府会计制度；②体现森工企业作为生态资源建设主力军的作用，制定林业财政资金会计核算办法；③明确森工企业生态资源产业经营发展道路，制定管护经营森林资源的会计核算办法。

(一)遵循国家生态文明建设的大政方针

保护森林和生态是建设生态文明的根基。森工企业是我国重要的森林资源培育基地，是维护国家生态安全最重要的力量，在经济社会发展和生态文明建设中发挥着不可替代的重要作用。深入实施以生态建设为主的林业发展战略，发挥国有林区生态功能和建设国家木材战略储备基地是森工企业体制改革的核心。森工企业会计制度与林业体制改革之间存在着千丝万缕的联系，它们作为一个有机整体无法分割。因此我们应将其作为一个统一的问题系统化地加以分析研究。森工企业会计制度应建立在社会主义市场经济发展规律的前提下，遵循国家生态文明建设的大政方针，将未来的生态建设规划与林业产业繁荣相融合。森工企业通过科学合理的会计制度为林业产业发展保驾护航，以保证产业活力，永续发展。

(二)体现森工企业作为生态资源建设主力军的作用

根据中共中央、国务院印发的《国有林区改革指导意见》，森工企业改革的总体要求是健全森林资源监管体制，创新资源管护方式，建立有利于保护和发展森林资源、有利于改善生态和民生、有利于增强林业发展活力的国有林区新体制，加快林区经济转型，促进林区森林资源逐步恢复和稳定增长，推动林业发展模式由木材生产为主转变为生态修复和建设为主、由利用森林获取经济利益为主转变为保护森林提供生态服务为主，深入实施以生态建设为主的林业发展战略。

森工企业会计制度建设必须围绕生态系统这条主线确定森工企业会计制度的主体，突出生态效益会计核算。研究生态效益投入产出的资金运动特点，制定林业财政资金会计核算办法。逐步将生态环境理念融入森工企业会计建设，如自然资本、人造资本、环境赔偿责任等，这些都是较为明确的专项内容，除此之外还可以添加环境成本核算、环境收益核算等，进一步构建一个全面、完善的森工企业会计核算体系，提升核算内容的全面性与科学性。

(三)明确森工企业生态资源产业经营发展道路

森工企业应以森林资源资产为经营目标，坚持生态为本、保护优先。尊重自然规律，实行山水林田湖草统筹治理，重点保护好森林、湿地等自然生态系统，确保森林资源总量持续增加、生态产品生产能力持续提升、生态功能持续增强。

森工企业会计制度建设必须围绕管护森林资源资产这条主线，突出管护森林资源会计核算。从传统的林木资产采伐利用会计核算转移到管护森林资源资产上来，以“森林资源资产”代替“林木资产”会计科目，凸显森工企业生态建设的独特性。

财政部、国家林业局颁布的《森林资源资产评估管理暂行规定》第三条关于森林资源资产的定义为：“森林资源资产包括森林、林木、林地、森林景观资产以及与森林资源相关的其他资产”。这与森林法的认定保持一样，是法律法规对我国森林资源的定位。而森工企业的财务会计核算也必须突出法理依据，凸显生态建设的独特性。

森林资源资产就是森工企业的主体资产，是森工企业从事营林经营的重要内容，这是其他生物资产所不能比拟的，也是不能取代的，所以应把森工企业森林资源资产作为主要的核算内容，全面反映管护经营森林资源的活动。

因此，森工企业会计制度建设必须坚持以上原则，选择适应的会计制度模式，搭建有机的框架结构，确定核算重点，建立有机的会计制度体系。

四、森工企业会计制度建设的思路

依据森工企业会计制度建设的基本原则，森工企业会计制度建设的总体思路是，根本改革企业会计制度，取消天保资金会计核算办法，实施政府会计制度。与国有场圃会计改革同步，共同实施政府会计制度，统一林业企业的会计核算制度。

(一)根本改革企业会计制度

应根据企业性质制定企业会计制度。最早森工企业是为采伐利用森林资源而建立的大型国有企业，以采伐林木为主，发展木材深加工生产，以获取经济效益为核心，企业实施企业会计制度是无可非议的。由于过度采伐利用，森工企业陷于经济危机、经济危困的境地，资源断档，被迫停伐，林场采伐林木的生产工段变成营林工段，汽运处、森铁处和贮木场相应撤销。以木材和采伐剩余物为原料的木材加工厂、胶合板厂、纤维板厂等木材深加工企业相应停产或转产。

目前森工企业已经陆续停止天然林商业性采伐，进入管护森林资源发挥生态效益的新时代，确保森林资源稳步恢复和增长。传统的木材采伐利用的销售利润会计核算让位于管护森林资源费用核算。森工企业的经营性质发生了根本改变，从木材采伐利用的生产企业，成为财政资金支出单位，与国有场圃的经营性质相同，因此，应改革传统的企业会计制度，采取与国有场圃相同的会计制度，实施政府会计制度。

国有场圃是为荒山荒地造林组建的国有企业，营造的林木有的已经进入成熟期，荒山荒地造林的任务已经基本完成，进入了管护经营森林资源的新时期。殊途同归，森工企业与国有场圃共同进入了森林资源管护经营，发挥生态效益为主的新时期，采用统一的政府会计制度是毫无疑义的。

(二)取消天保资金会计核算办法

天保资金会计制度是依据事业单位会计核算体制制定的，政府会计制度实施后，已经归并统一现行行政单位、事业单位和各项行业事业单位会计制度，天保资金会计制度失去了存在的基础。况且森工企业由木材生产为主转变为生态修复和建设为主、由利用森林获取经济利益为主转变为保护森林提供生态服务为主，目前森林生态效益还不能进入商品流通环节，森工企业的管护费用支出只能依靠国家财政资金，森工企业执行政府会计制度是名正言顺的。既然森工企业实施政府会计制度，是纯粹的财政资金会计核算办法，没有必要再修改天保资金会计核算办法。何况天保资金限于天然林保护工程，没有包括其他林业财政资金，因此应取消天保资金会计核算办法。

(三)构建新的森工企业会计核算体系

比照国有场圃贯彻执行政府会计制度的做法，由财政部制定《森工企业执行〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉的补充规定》，对森工企业贯彻执行政府会计制度问题作出具体规范，建立新的森工企业会计核算体系。

从森工企业经营管护森林资源的实际情况出发，总结森工企业会计核算取得的经验，依据森工企业再生产资金循环规律，制定以管护森林资源为主体的森工企业政府会计核算体系。

森工企业资金来源包括林业财政资金和企业资金两部分共同投入森林资源管护经营，产出包括生态效益、社会效益和经济效益。目前森林资源发挥的生态效益、社会效益是森工企业经营的主体，但目前企业还不能通过流通环节向社会取得资金补偿，只能通过国家林业财政资金解决。森林资源提供的经济效益，通过采伐抚育伐木材和其他林产品收入形成企业资金。林业财政资金和企业资金再投入森林资源经营，如此循环，构成森工企业再生产资金循环。森工企业再生产资金的循环过程具体如图1所示。

图1 森工企业再生产资金循环图

根据森工企业再生产资金循环的特点，结合森工企业会计核算水平，参照《国有场圃执行<政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表>的补充规定》，制定《森工企业执行〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉的补充规定》，构建森工企业政府会计制度的基本框架。

国有场圃建立了林木资产会计核算体系，将林木资产会计核算纳入新制度是无可非议的。但森工企业林木资产会计核算起步较晚，虽然实施了新造林核算，但以失败告终，没有进行林木资产会计核算，因此不设置“1841林木资产”会计科目。森工企业应以森林资源资产管护活动为主线制定新的森工企业会计核算体系。

森工企业取消了大面积皆伐的森林资源更新方式，传统的整地、植苗、补植、幼林抚育和成林抚育等营林生产工艺走进历史舞台，代之以抚育择伐的木材生产工艺，管护森林资源的会计核算也要相应改变，设置相应的管护森林资源的会计科目。为与国有场圃会计核算同步，设置“1614营林工程”会计科目核算森工企业管护森林资源的各项支出，本科目应当设置“森林资源管护支出”、“森林资源培育支出”等明细科目。

由于新制度不设置林木资产会计科目，抚育伐木材的成本无法结转，因此应采用育林基金制度结转。森工企业建立健全了育林基金会计制度，虽然提取标准比较低，但有助于森林资源更新。因此新森工企业会计核算体系以育林基金制度为基调，适当提高提取标准，以解决采育失调的矛盾。设置“4102育林基金”会计科目核算企业销售林木提取的育林基金。

设置“4401经营收入”会计科目，核算企业销售各种林产品取得的收入。

设置“6001财政拨款预算收入”科目，核算从财政部门取得的各项林业财政资金。本科目应当设置“林业改革发展资金”和“林业生态保护资金”等明细科目。

林业财政资金是目前森工企业的主要会计核算业务，必须详细规范各项林业财政资金的来源与使用情况的会计核算。

构建新的森工企业会计核算体系是一个全新的课题，本文只提出了初步框架，有许多问题需要深入研究，还要设置很多会计科目及明细科目和使用说明，会计报表也要增加项目，规定填列方法，以及制定新的会计核算方法，才能形成一个有机的科学的森工企业会计核算体系。因此，制定新的森工企业会计核算体系，任重道远，有许多问题需要认真探讨，深入研究，让我们共同努力，争取早日制定新的森工企业会计制度。