新收入准则下企业收入的盈余管理研究

邹建军

摘 要：随着新兴企业模式的异军突起，国内经济的不断发展，以收入类型为基础的旧收入准则的局限性已逐渐体现出来，旧的收入准则已逐渐不再适用未来多变的收入确认、计量模型。新收入准则以合同收入为核定方式，打破了旧收入准则的限制，更能顺应国内经济形势的发展。在新的收入准则下，旧收入准则的收入盈余管理已逐渐不再适应世界经济发展的节奏，因此，在新的形势下，企业都在积极地探索新的收入盈余管理方式。本论文顺應经济形势发展，探究企业收入在新的收入准则下的盈余管理，研究新旧收入准则变化，思考新经济形势下收入盈余管理的方法。

关键词：新收入准则;企业收入;盈余管理

近年来，人们在合同的重要性方面有了更加深刻的意识。国内为了顺应国际的趋势，正式在2018年实施新的收入准则，将契约精神深入到每一个企业、每一个会计人员的心里。合理的盈余管理是企业一直以来需要的调整调节手段，是企业吸引投资、合理避税等行为的重要环节，因此，收入准则在重新修订后随之而来的问题也需深入探究。如何正当地对收入进行合理的盈余管理，是每一个企业在顺应会计准则的变革之下需要注意的问题。

一、新收入准则实施的优势

经过对新旧收入准则的对比之后我们可以发现，新收入准则不仅将收入模型统一了起来，同时新收入准则还在旧收入准则的基础上增加了许多内容来弥补旧收入准则的空缺。

首先，我们从新收入准则的优势分析：第一，新收入准则的实施将会使得收入核算更为规范化。从合同方面，新收入准则从合同的概念、制定、实施及变更的整个过程都有十分详尽的解释，为纳税人建立与收入相关的合同提供了十分有力的引导;从会计核算方面，新收入准则不仅对合同成本提供了处理意见，而且还有专门的章节对特殊收入的处理进行相对全面的解释;因此，在新收入准则将相关收入概念用合同量化，又将合同量化后的概念用于确认、计量收入，会计的收入核算将会因合同的详尽更为清晰、规范。

第二，新收入准则更注重商业信用，对经济市场的稳定有一定积极作用。在新收入准则的框架下，企业要取得合法收入的前提是要有一份或多份合同，新收入准则在会计核算中植入了“合同收入”的新概念，使得收入有“合同可依”，强调纳税人在交易当中更注重经济的实质而非形式，因此，新收入准则的制定对经济市场的稳定也是存在一定的积极意义的。

总的来说，新收入准则更注重经济实质而不是形式，强化了契约精神，将收入的确认与计量更加具体化，不论从业务的角度还是会计的角度，新收入准则都更符合实际的企业经营现状。

二、基于上市公司数据下收入盈余管理案例分析及结论

1.新收入准则使用状况

截至2019年3月18日，已经在深圳和上海的证券交易所官网公布2018年年度报告的147家的企业当中，有且仅有10家企业在年度报告摘要中的“会计政策变更”里明确披露企业使用了《企业会计准则第14号——收入》，实际实施新收入准则的企业占比还不到7%，由此可以看出大部分企业在新收入准则的应用上仍处于衔接阶段，大部分企业关于新收入准则的实施的时机也尚未完全成熟。

对于金融企业而言，除了在遵守第14号收入准则之外，还要额外执行对应的金融工具相关的准则，在衔接过程中实施难度也会相对较大。

2.新收入准则下企业是否存在盈余管理空间的探究

（1）在收入与合同负债或资产列报方面

《企业会计准则第14号——收入》提出了两个相对比较新颖的概念，即合同资产与合同负债，并且准则对这两个项目的列报提出了具体的要求。对于合同资产和负债的列报规则，用我们能直观理解的话来解释就是：有其他迹象表明商品控制权或履约义务存在部分尚未完成的账款，不再划分预收账款和预付账款，而是作为合同资产或者合同负债进行列示。

以兰州庄园牧场股份有限公司的预收账款为例，在年报列报方面，兰州庄园牧场股份有限公司在2017年报告日的回溯调整中，企业按照新收入准则要求将预收账款重分类为合同负债和应交税费，预收账款的变更内容如下表：

通过表格我们可以看到，兰州庄园牧场股份有限公司通过重分类的方式将预收账款一分为二，其中应交税费的占比约为14.53%，另外的85.47%则作为企业尚未完成的合同义务列示在财务报表中。按照收入的定义，这14.53%的税收金额与企业未来最终的确定的营业收入并没有多大关系，也就是说，在不存在意外的情况下，这预收账款中的85.47%将会成为企业未来的营业收入。

在预收账款重分类的应交税费里，如果存在应税行为，则应交税费则需要缴纳，反之，预收账款最终被退回或者没有办法形成收入，这部分税费则不需要缴纳，因此，新准则将“预收账款的重分类”剥离了税费的影响，使报表使用者能更直观以合同的全部责任来了解企业的状况。

这么分类的影响有如下几个方面：①能从宏观的角度了解到企业已完成的合同和未完成合同的资金占用情况。已完成义务但未完成资金往来的合同体现在应收账款和应付账款方面，未完成义务但是已经存在资金往来的合同体现在合同资产和合同负债方面。②提前在报表层面确认未来的税费，体现了谨慎性原则。③更能体现权责发生制的定义。从合同负债的金额的比重能更直观地预估到企业在未来的一段时间内可控的收入，即能有力地区分收入权责与税收权责。

综上所述，在合同负债、合同资产列报方面，企业的收入盈余管理空间大大缩小，随之而来，收入确认与计量难度缩小。在盈余管理方面，我们合同负债或者资产在会计处理方面必须严格遵守实际的业务处理，因此会计在账务处理上的可操作性极弱，企业收入盈余管理的难度也会加大。对于企业而言，合同的制定就存在一定的亮点，企业处理账务的盈余管理空间会比财务处理上的盈余管理空间更大，因此，在合同的制定上，如何巧妙的与往来客户制定合同细节来保障企业收入盈余管理上的利益，也是企业更能思考和探讨的问题。

（2）存货减值准备及合同成本减值准备的探讨

在新收入准则实施后，我们需要对合同的各个项目进行估计，当部分预收账款确认为合同负债时，我们需要考虑的减值准备则和合同有关。

一般来说，企业经营得越好，减值准备的计提就会越低。白云山一直在医药行业排行前十，在2018年新浪财经医药行业排行中位居第一，但是其存货减值准备反而与这一理论成相反态势。

白云山在实施了新的准则后，将对应的减值准备考虑在内。白云山在考虑存货的减值时，将存货与合同的减值准备合并起来计数。药品的存货不易保存，保鲜期限制比较大，因此对于行业的特殊性，存货与合同成本有着紧密的挂钩关系，其中白云山2018年存货计提的减值准备共计115821048.5元，转回共计29994055.05元，其中减值准备计提增加了共计85826993.45元，期初的减值准备金额仅为 26721631.85元，从计算出来的结果我们可以知道，在2018年的减值准备增长率方面，白云山的数据相对畸高，达到了令人意外的321%。

再对比2017年的數据，我们不难猜测，这部分存货的减值很有可能是因为新增加的合同成本减值准备所致。

新收入准则实施后，企业在计提存货减值准备之后，还需要考虑合同成本减值准备，换句话说，企业在减值准备方面的可操作性就变得更强。在不同的行业当中，我们的合同在实施时，实施的成本就很有可能随之产生，自然就不可避免地产生了由于履约不及时或者别的原因造成的部分损失，这部分损失通常在合同履约义务尚未完全完成之前，同样这部分减值准备和预计负债也存在一定的相似性，我们在探究时也可以参考预计负债的性质特点。

因此，在企业在履行合同义务时，企业对于合同将来有产生的减值准备需要有一定的预判。但是换一个角度考虑，这部分减值准备也有存在一定的盈余管理空间，但是具体的实施还是要看行业的特殊性和企业各自的状况。

三、新收入准则下企业收入的盈余管理研究结论

本论文在探讨了新旧收入准则的盈余管理空间后，本人认为企业在新收入准则实施后可实施的盈余管理空间是比较小的，但是根据已有的案例数据表明，新收入准则仍可能存在一定的盈余管理空间，但是总体而言，政府对企业的监管也更加透明和清晰。

同样，企业在新旧收入准则衔接期间的盈余管理空间会稍微大一些。在企业方面，企业应在不违反法律的基础上把握此次准则衔接期间的盈余管理空间;在监管者方面，监管者应着重在衔接期间的监督，防止企业存在盈余管理过度的现象。

企业与监管者是相辅相成的，在合法的情况下，企业需要通过盈余管理争取准则的合理运用下的经济利益最大化，对于监管者而言，监管者需要通过企业的盈余管理来考虑对准则的修订方向。

四、结束语

笔者认为，研究盈余管理最终的目的不是为企业谋求最大的利益点，也不是为监管者控制企业的考据，盈余管理在社会经济中的作用中最重要的作用是作为一个“经济市场的平衡点”，企业与监管者之间通过盈余管理的出现以及对应准则的修订来形成一个互相制约的关系，共同维持经济的平稳与发展。

新收入准则的内容设计是十分严密的，其中很多内容的设计也是十分的巧妙，盈余管理的规范与准则的更新与制定是互相促进的。因此，希望在今后的探究中，我们能发现更多更有趣的分析点，去探究经济环境背后更深入的知识。

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