关于合并报表中内部商品交易的合并处理
2020-05-19蒋小利
蒋小利
【摘要】本文以内部商品交易业务为例，根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》应用指南规定，探讨合并财务报表内部商品交易的合并抵销理论处理。
【关键词】合并财务报表;内部交易;抵销
一、理论基础
《企业会计准则第33号——合并财务报表》应用指南（2014）规定，合并财务报表是站在合并财务报表主体的立场上，以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易，考虑了特殊交易事项对合并财务报表的影响后编制的，旨在反映合并财务报表主体作为一个整体的财务状况、经营成果和现金流量。
合并报表中，集团内部之间商品交易是指母子公司之间或子子公司之间购销商品，一方为集团内購买方，一方为集团内销售方。母公司向子公司的销售属于顺流交易，反过来属于逆流交易。集团内部购买方从集团内销售方购进商品后当期就向集团外销售或者未销售，购进企业可能会出现五种情况：一是当年购进的产品当期全部未销售;二是当年购进的产品当期全部对外销售;三是当年购进的产品部分对外销售;四是上年内购进的产品本年全部对外销售;五是上年内部购入的产品本年全部未对集团外销售。
二、内部商品交易的抵销处理
（一）抵销处理的一般原则
首先，上期期末——按照上期内部购进商品价值中包含的未实现内部销售损益的数额，借记“年初未分配利润”项目，贷记“营业成本”项目。其次，本期发生——按照销售企业内部销售收入的数额，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目。最后，本期期末——按照购买企业期末内部购入商品价值中包含的未实现内部销售损益的数额，借记“营业成本”项目，贷记“商品”项目。
（二）抵销处理的特殊情况
商品跌价准备抵销处理是其中一种特殊情况，前提是某商品的可变现净值，不论对于企业集团还是对于持有该商品的企业来说，基本上都是一致的。
企业视角，按该商品的可变现净值低于其取得成本的金额计提商品跌价准备。集团视角，应当是将该商品的可变现净值与从企业集团角度确定的取得成本进行比较确定的计提金额。
1.集团不减值，购买企业减值，将减值全部抵销。
2.集团减值少，企业减值多，将差额抵销。
（三）顺流交易与逆流交易抵销不同
1.母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。
2.子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。
3.子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。
三、实际应用举例
（一）当年购进的产品当期全部未销售
X公司拥有Y公司85%的股权，系Y公司的母公司。X公司成本为800万元的A商品以1000万元的价格出售给子公司Y公司，商品均未对外出售，假定商品未发生减值，则期末需要编制调整抵销分录：
借：营业收入-A商品1000
贷：营业成本-A商品800
贷：商品-A商品200
（二）当年购进的产品当期全部对外销售
假定上例A商品全部对集团外销售，其销售收入为1250万元，销售成本为1000万元则期末需要编制调整抵销分录：
借：营业收入-A商品1000
贷：营业成本-A商品1000
（三）当年购进的产品当期部分对外销售
假定上例A商品50%对集团外销售，其销售收入为625万元，销售成本为500万元则期末需要编制调整抵销分录：
借：营业收入-A商品1000
贷：营业成本-A商品900
存货-A商品100
期末存货中未实现内部销售利润=（1000-800）×50%=100（万元）
或=500×20%=100（万元）
假定另外50%A商品，Y公司期末对存货进行检查时，发现该商品已经部分陈旧，其可变现净值已降至440万元。
将Y公司本期计提的存货跌价准备抵销：
借：存货——存货跌价准备60
贷：资产减值损失60
（四）上年内购进的产品本年全部对外销售
接上面的例子，上年Y公司A商品均未对外出售，假定商品未发生减值，Y公司次年对A商品全部对外销售。
X公司在编制本期合并财务报表时，应进行如下合并处理：
借：期初未分配利润 200
贷：营业成本（上年存货）200
（五）内部销售收入和内部销售成本的抵销处理
“营业成本”抵销三部分：
借：期初未分配利润（期初未实现的内部损益）
贷：营业成本
借：营业收入（本期发生的收入总额）
贷：营业成本
借：营业成本（期末未实现的内部损益）
贷：存货
四、结论
合并报表是以整个集团企业为一个会计主体，以组成集团企业的母子公司的个别财务报表为基础。由母公司通过抵销内部交易对个别财务报表的影响后编制而成的企业合并财务报表。编制合并财务报表，可在一定范围内抵销内部交易，以客观、合理地反应集团企业整体的财务状况和经营成果。
参考文献：
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[3]骆长琴.集团内部商品交易合并抵销处理的推导——引用“成本毛利润率”[J].财会月刊（会计版），2016，（8）：58-61.
