论气候变化风险下的碳会计创新

谈多娇 袁野 李益博

【摘要】随着气候变化风险的不断加大，各国政府都从宏观层面制定了相应的应对气候变化风险的法律法规。在价值创造因素的驱动下，企业积极配合环保要求制订相应的碳减排计划，不断提高与气候变化有关的核算和信息披露水平。以2019年12月16日财政部会计司印发的《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》为契机，通过文献梳理，归纳气候变化风险给传统会计带来的三大挑战，总结气候变化风险对会计创新的五大影响，并提出碳会计未来研究的具体方向及其重要意义。

【关键词】气候变化风险;碳会计;绩效评估;可持续发展

【中图分类号】F275      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2020）07-0048-5

一、引言

2019年12月15日，《联合国气候变化框架公约》第25次缔约方会议（COP25）把全世界的目光聚集在西班牙马德里，会议指出，全球气候变化频繁，极端高温、空气污染、持续山火、洪水干旱等自然灾害频发，给世界各地民众的生活造成了极大的影响，人类必须更加重视气候变化风险问题。

气候变化风险在微观层面体现为企业碳排放變化管理问题。为了满足相关投资者对企业碳排放权交易、碳资产管理等方面的信息需求，越来越多的企业将与碳排放有关的资产、负债、风险管理纳入传统的会计核算和公司治理中。气候变化风险成为会计领域研究的重要课题之一，日益受到国内外学者的关注。

我国财政部会计司于2016年9月23日发布《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》（简称《征求意见稿》），又于2019年12月16日发布《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》（简称《暂行规定》）。可见，我国对气候变化风险也非常关注。基于此，本文拟研究气候变化风险下的碳会计问题，归纳气候变化风险给传统会计带来的挑战，总结气候变化风险对会计创新的影响，并提出碳会计未来研究的具体方向及其重要意义。

二、气候变化风险给传统会计带来的挑战

1. 碳排放权交易监管：来自制度层面的挑战。在“建立健全绿色低碳循环发展的经济体系”的战略方针下，我国政府加大了在碳排放权方面的监管力度。

2019年12月，国家发改委发布《全国碳排放权交易市场建设方案（发电行业）》，明确提出我国将以发电行业为突破口，建设和启动全国统一碳排放交易体系，稳步推进碳排放权交易市场建设。碳排放权交易市场将企业碳排放行为的外部效应通过市场规则转化成为一种可以在市场上交易的商品。这样一个特殊市场的构建和顺利运行，不仅需要给予强大的政治支持，更需要从技术上提供可行性。Levin和Espeland[1] 、MacKenzie[2] 等提出，有效的碳排放交易监管的前提是采用科学的方法对碳排放权进行标准化计量。但企业的碳排放水平不仅与财务指标有关，更受到很多非财务因素的影响，所以对碳排放权进行计量时，很难选择统一的计量单位，也很难界定统一的计量范围。

然而，国际财务报告准则体系和我国会计准则体系中至今没有专门的碳排放权会计准则。Cook[3] 从宏观政策角度分析了制定碳排放权会计准则的必要性，并总结了《国际财务报告解释公告第3号——排放权》（IFRIC 3）执行失败的原因。他认为，IFRIC 3将从政府免费获得的碳排放配额的价值波动计入“其他综合收益”，同时又将碳排放权的跌价准备计入当期损益，从而产生了会计错配问题。崔也光、苏婧妍[4] 指出，最近几年我国碳排放权交易市场发展迅速，制定统一的碳排放权会计准则越来越成为一个亟需完成的重要任务。

关于碳排放监管问题，现有研究大多是分析现状和提出问题，探寻碳排放权交易配额分配等基本制度设计，以及对欧盟碳排放权交易市场等国际交易体系的分析和借鉴等。Reid 和Toffel[5] 研究发现，如果外部监管环境不确定，管理者更容易受到来自股东的压力，这样管理者就更容易选择通过CDP（碳信息披露计划）平台披露相关碳信息，而且政策环境与碳排放相关的法律法规越严格，企业在CDP平台上披露碳排放信息的积极性就越高。可见，市场势力会影响碳排放监管机制的有效运行，政府有必要对市场势力进行有效监管。与发达国家相比，我国的管理体制和法制基础存在一定的特殊性，因此，应根据我国行政管理体制的特点以及碳排放权交易的特殊性，构建中国特色的碳排放权交易监管模式和碳排放权交易会计准则，使其服务于全国统一碳排放权交易市场建设，是我国碳排放权交易制度层面面临的最大挑战。

2. 碳排放权交易信息披露：来自外部利益相关者的挑战。随着人们对气候变化风险的重视度越来越高，利益相关者对企业碳排放信息提出的要求也越来越高。有效的碳信息披露不仅有助于提高企业的碳信息透明度，还能更好地发挥碳排放权交易机制的积极作用，降低市场信息的不对称性。谈多娇、奚梦玲[6] 总结了目前企业碳信息披露的三个特征：前瞻性（需要提前制订相应的减排计划）、不可比性（国际上尚无碳排放权信息披露的统一规范）和不可靠性（有的碳排放数据未经第三方核查，或审核机构不同，标准不一样）。不同的信息使用者由于认知能力和态度不同，即使是面对同样的碳排放权交易信息，也可能会做出不同的决策，从而对企业价值产生截然不同的影响。

从短期来看，企业为实现减排目标，往往需要投入较高的成本，即减排措施不仅不能明显提高企业的经济利益，而且还会增加环境管理成本、降低企业价值。再加上资本市场的反应存在一个滞后期，因此碳信息披露对企业价值的积极作用很难在短期显现[7] 。从长期来看，完善的碳信息披露能有效引导市场资金流向企业，提高企业价值[8] 。李雪婷等[9] 还在碳信息披露与企业价值之间回归出一个“临界点效应”，他们认为由于碳信息披露成本与减排收益的权衡作用，企业价值与碳信息披露水平存在显著的U型关系。Hughes[10] 对美国《洁净空气法案修正案》（CAAA）发布前后电力企业碳排放量与市值之间的关系进行了对比研究，发现该修正案发布前两者之间没有显著关联性，而修正案发布后高污染企业的市值明显降低。Johnston等[11] 发现在碳排放权交易机制下，企业可以通过买卖碳排放配额来合理安排生产经营活动，从而通过对碳排放配额的跨期调配实现长期减排目标。

3. 碳排放权资产管理：来自企业内部管理的挑战。对碳排放权资产精细化管理的前提是对其进行精确的确认和计量，针对不同来源（包括无偿取得、购买等）的碳资产进行规划和管理，实现企业碳资产的保值增值，促进企业优化产品结构，加强技术创新，调整商业模式，实现企业价值最大化，最终促进经济效益、社会效益和生态效益的平衡发展。

具体而言，碳资产管理应被纳入企业战略成本管理和战略管理会计范围。在战略成本管理中，要考虑碳排放权资产对直接费用和间接费用分配的影响，以及对产品生产、服务、客户、组织流程等多个经营环节的影响;在战略管理会计中，要将碳资产管理融入企业的经营政策、人力资源管理和营销战略等领域。但在现实工作中，很难从企业面临的所有挑战中分离出哪些是气候变化风险造成的，也很难衡量碳会计和碳排放指标对传统会计指标的影响程度。

三、气候变化风险对会计创新的影响

气候变化风险对会计领域的创新产生了较大的影响，但由于一系列现实因素的制约，现有的相关会计研究难以跟上气候变化的步伐。具体表现为：其一，会计领域很难出现开拓性研究成果;其二，学者们一般是从制度层面关注碳会计准则的制定，而忽视从企业角度分析环境变化的影响;其三，与气候变化风险相关的指标大多是非财务指标，并且大多很难准确计量。为此，本文在环境资源管理、碳排放权核算等方面的研究基础上，从以下五个方面总结气候变化风险对会计创新的影响。

1. 碳排放权的确认与计量。关于碳排放权确认问题，《征求意见稿》和《暂行规定》中都提出要单独设立“碳排放权”或“碳排放权资产”科目。在计量方面，除免费获取的碳排放配额不予以确认和计量外，购入的碳排放权可以按成本计量，《暂行规定》对此进行了明确，即“应当在购买日将取得的碳排放配额确认为碳排放权资产，并按照成本进行计量”。

然而，对碳排放权采用单一指标进行计量存在以下几个局限：其一，碳排放权来源不同，计量方法很难统一。如果计量不准确，以此为基础所建立的企业碳资产管控措施将难以发挥预期作用。其二，企业的碳排放量是变动的。在企业生产经营的不同阶段，碳排放水平会发生变化，应该对碳排放权计量方法进行相应的调整。有些项目产生的碳排放可能会影响较长时间，相关碳排放成本的跨期分配难度就会很大。其三，碳排放权的计量存在一定的主观性。样本量、取样程序、取样成本、不同地方的法律法规、碳排放权计量人员的知识水平、不同利益相关者的预期要求等都可能不同，会导致碳排放权的计量难以客观、统一。其四，碳排放数据的统计方法不同。对于企业碳排放数据，一般需要对一段时期内的观测值进行综合考量，在计算时往往将多项观测值进行合并，会掩盖源数据的复杂多样性。其五，一些偶发事件也可能会影响观测值，最终影响相关结论。

近年来，非财务指标越来越受到学术界和实务界的关注，很多学者和实务界专家均认为非财务指标能有效预防管理者的“短视”行为，而环境绩效领域正是很多管理者短视行为的“重灾区”。鉴于此，关于气候变化风险对会计影响的研究方向，本文认为可以考虑以下两个方面：一是将气候变化风险纳入平衡计分卡中的“客户满意度”等非财务指标中，研究环境绩效（如碳排放）与财务绩效之间的因果关系。对环境绩效和财务绩效进行跨期相关性研究能有效纠正管理者的短视行为，积极推动企业制定应对气候变化风险的长期战略。二是以受主观成分影响较大的非财务绩效指标为依据做出管理决策。气候变化风险就是典型的非财务绩效指标，越来越多的企业已经将碳排放权指标纳入企业财务报表，从而对企业的管理决策产生重大影响。

随着气候变化风险越来越受到人们的关注，在碳会计创新方面还要参考环境经济学和工业生态学的最新动态，建立一套跨不同学科领域的指标体系，以准确衡量碳排放量与企業基础业务之间的关系。Ratnatunga和Balachandran[12] 发现，气候变化风险不仅会对企业的管理决策和绩效评估产生影响，还会对成本会计提出更高的要求。在气候变化风险下，传统的成本计算方法和核算方法都会面临全新的挑战。可见，气候变化风险不仅增加了一个新的成本项目，更对整个会计理论和实践产生了影响。

2. 管理者行为效应及绩效考核。会计创新在很大程度上受到组织行为学和工业心理学研究的影响。现代会计越来越重视采用能解释企业获利能力和资本市场表现的非财务指标。使用非财务指标能有效解释管理者行为和企业财务绩效之间的关系，即将与碳减排有关的非财务指标纳入考核体系能有效激励管理者改进管理决策，包括为应对气候变化风险所做出的努力。但是，如果在对管理者的绩效考核中同时采用财务指标和非财务指标，确定不同指标的权重也是一大管理难题。例如，不同的决策者对同一个指标可能会赋予不同的权重，这样可能会误导管理者过度关注一些并不重要的指标。再者，非理性决策者对潜在收益和潜在损失的不同认知也会影响其决策的非理性和不一致性。

从理论上看，企业环境绩效指标与财务指标之间是正相关的[13] ，这一结论为将委托代理理论用于衡量企业环境绩效提供了理论基础。企业可以根据其战略目标制订不同的管理者薪酬激励计划，引导管理者在应对气候变化风险方面尽职尽责。如果管理者决策能同时增加企业价值和改善环境，则有利于缓和管理者与股东之间的代理冲突。然而，降低气候变化风险方面的努力与企业价值创造之间的关系很难界定。例如在特定的法律环境下，碳排放权交易成本是相关制度安排下碳排放目标的函数，管理者无法对其施加影响。这样，委托代理理论就不一定能解释管理者为实现环境绩效所做的努力。管理者一般都具有逐利动机，会追求短期财务绩效，而企业财务绩效的短期表现有时是以牺牲环境绩效为代价的，所以管理者薪酬与企业环境绩效负相关。

目前中国资本市场机制尚待完善，企业在环境方面所做的努力并不一定都能得到市场的积极响应，也就是说，企业的环境行为并不能都体现在企业价值中。管理者可能会为了获得更高的业绩和薪酬而选择环境违规。Gabel和Sinclair-Desgagné[14] 发现，如果企业对环境绩效制订相应的货币性激励计划，则管理者一开始会努力寻找提高环境绩效的有效措施，尽量降低气候变化风险，但一段时间后如果继续采用货币激励方式其效果就不明显了，所以应改为按财务绩效指标设计管理者的可变薪酬。如果引入环境审计，管理者可变薪酬的变化幅度会增大。可见，管理者在降低气候变化风险上的努力（提前做好准备）程度决定了其薪酬水平。而且，企业内部某些决策目标之间也存在矛盾，管理层可能会为了实现短期目标（如降低成本）而牺牲未来发展潜力（如环境破坏）。企业应对气候变化风险的决策，同样要权衡短期影响（如成本增加）和长期效应（如可持续发展）。正确理解这一点也可以为碳排放权会计准则的制定与实施提供借鉴。

3. 全产业链管理。随着全球一体化进程的加快，企业要想不被全球化竞争的大潮所淘汰，必须积极融入全球信息网络，提升与全球信息网络进行交流和沟通的能力。在市场竞争越来越激烈的环境下，很多企业把全产业链管理作为提高核心竞争力的主要手段。全产业链管理是以消费者为导向，从源头开始对产业链上的所有环节进行有效管理。在全产业链管理机制下，企业与上下游供应商和客户的关系更加多元化。这种上下游关系的紧密化对传统会计信息系统提出了新要求，更突显了会计在企业管理活动中的重要作用。

在气候变化风险下，随着碳排放权交易机制的进一步完善，企业不仅要调整内部供应链，还要设计和管理外部供应链（全产业链）。碳资产管理也不再是单个企业的内部行为，而是全产业链上所有组织的合作行为。碳排放权交易机制下，企业应从只注重内部碳排放管理转变到充分认识降低碳排放的积极效应，提升低碳发展的财务绩效，并在低碳发展方面积累相关的经验和知识，根据产品生命周期理论，在全产业链的不同环节进行碳排放分配，从而实现整个产业链碳排放的有效平衡。

在产业链管理中，要通过设计合理的绩效评估方法从整体上控制碳排放，这也是碳资产管理的重点。碳资产管理需要解决以下两个问题：一是碳排放范围的确定;二是碳排放配额（和相关成本）在全产业链不同环节的分配。根据1997年12月联合国气候变化框架公约参加国三次会议制定的《京都议定书》，碳排放有三个范围：一是直接碳排放;二是间接碳排放;三是其他碳排放。如果不把第三个范围纳入碳信息披露中，那么企业仅仅通过物流外包就可以减少碳足迹。但在跟踪某个产品生命周期的全部碳足迹时，产业链所有环节上的其他碳排放都会被纳入统计范围，这大大增加了碳排放量在不同产品之间分配的工作量。但如果是垂直产业链，确定碳排放的起点和终点又存在较大争议。

根据产品生命周期理论，碳排放的起点应追溯到原材料来源，这一点学术界和实务界已经达成共识。但关于碳排放终点的确认，学术界和实务界没有形成统一的观点，现有的研究大多以商品在终端销售时为碳排放终点。然而随着新零售的兴起和盛行，很多公司在销售行为完成之后还会送货上门，这无形中延长了产业链长度。而且，从产品生命周期的整体角度看，还应该考虑产品在实际使用及回收处理中所产生的碳排放量。但由于消费者行为、产品使用状况和物流选择的复杂性，很难将产品销售后顾客使用环节产生的碳排放纳入该产品的碳足迹进行计量。不过，随着信息技术和大数据的发展，未来对产品生命周期的全过程进行跟踪将不再是一件遥不可及的事。

此外，对产业链每个环节不同活动（如运输、仓储、消费）的联合成本进行分配也是一项复杂的工作。例如，不同产品使用同一运输车辆、仓储空间和搬运设备，这些环节产生的碳排放量需要在各个产品之间进行合理分配。因此，产品品类越多，分配标准就越多元化。

4. 会计职业道德的变化。气候变化风险下，管理碳排放权成为会计职业道德内容之一。Lal等[15] 总结了气候变化风险对会计职业道德的影响，其中包括由谁负责企业的环境问题以及传统会计如何应对气候变化风险带来的挑战。这份研究还总结了实务界对在传统会计工具（如成本效益分析、投资评估、平衡计分卡）中纳入气候变化风险指标的不同看法。随着人们对气候变化风险越来越关注，重视并有效管理碳排放权不仅是会计职业道德的重要内容，更能通过节能减排设备投资实现碳减排，甚至是开发投资碳汇、创造企业效益的重要手段。

5. 碳会计信息系统。会计信息系统（AIS）是专门用于会计业务处理的应用软件系统，是管理信息系统（MIS）中的财务子系统，以账务核算为核心进行账务处理，包括生产经营过程的核算、财务情况分析、预测和决策分析、资金管理分析、内部经濟核算管理分析等内容。会计信息系统要接受、传递和处理大量的资金运动的数据，因此是一个十分复杂的程序系统。

碳排放权是一种有价值的稀缺资源，应将其作为生产要素在会计信息系统中予以反映。即在传统的会计信息系统（决策支持系统、执行和控制系统以及业绩评价与反馈系统）中融入企业低碳发展战略，整合碳信息与碳资产管理，形成全新的碳会计信息系统（CAIS）[16] 。例如，企业的危险材料库存记录、环境合规合同和碳排放数据等都要纳入新的碳会计信息系统。目前，很多会计软件公司提供的核算软件都包括碳排放核算功能，而碳会计信息系统能为管理者降低气候变化风险提供重要决策依据。

四、结束语

本文借鉴中外研究文献中关于碳会计的理论框架，强调了将气候变化风险纳入会计体系的重要性，认为应将气候变化风险与会计的基本理论和实践经验有效结合起来，探求会计基本理论和实践两大研究领域的相关性和差异性，并进一步完善这两大领域的研究，还提出了碳会计领域未来的研究方向。在气候变化风险条件下，应根据碳排放权交易机制对传统会计进行创新。本文的结论如下：

其一，气候变化风险已经成为影响会计未来发展的重要因素之一，碳排放权交易的会计核算和碳信息披露不仅对企业原有的会计计量模式和成本计算方法提出了新的挑战，也改变了企业管理会计方法，如重新设定核算范围、确定新的内部交易价和转让定价等。

其二，碳会计发展势头十分迅猛，现有的会计框架难以解决一些新问题，特别是非财务信息的计量问题和对管理者薪酬激励计划的设计等，因此围绕碳会计进行会计创新是必然趋势。

其三，现有将气候变化风险纳入会计的研究主要以规范研究为主，实证研究较少。随着财政部碳会计核算规范的实施，我国越来越多的企业开始进行碳会计的探索和实践，将来会有越来越多的数据为相关的实证研究提供支撑。

其四，将气候变化风险纳入会计的研究范围会给传统会计带来非常大的影响，这也是会计领域研究的重要方向。

【 主 要 参 考 文 献 】

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