企业合并中商誉会计问题及对策探讨

□ 海口 夏琪丽

（作者单位：海南顺开电力设备工程有限公司）

近年来，伴随社会进步及经济发展，企业数量持续增多，越来越多企业涌入并购热潮，造成企业合并数量及合并规模渐渐扩大，尤其是上市企业。与其他类型企业相比，上市企业自身商誉所占资产比例相对较高，而全新发展形势下上市企业深受总体经营环境变化的影响，其自身巨额商誉出现翻天覆地的变化，甚至可能出现计提减值大大增加财务风险。如何妥善处理企业合并商誉，成为企业、监管机构及投资方的重点关注。同时，即便会计准则中明确规定企业商誉初始确认、后续会计处理及相关信息披露等环节，但是缺乏具体实施细则，极易出现会计商誉处理不得当的问题。鉴于此，本文针对企业合并中商誉会计问题及对策的研究具有重要的现实意义。

一、企业合并中商誉会计的概念

1.概念。合并商誉指企业合并期间利用购入其他企业手段获取竞争优势、市场价值及利息收入的过程，并且大多数企业合并时倾向于提供相关合并报表，其用途包括真实客观反映企业具体商誉情况。同时，财务合同报表中各种项目能帮助会计人员全面了解企业合并的相关信息，以至于会计人员形成企业合并事项全面认知。即便会计准则中明确规定企业商誉初始确认、后续会计处理及相关信息披露等环节，但是合并处理商誉时仍存在着内容复杂及流程繁琐等问题亟待解决。一旦会计人员问题理解及问题处理出现明显差异性则直接影响企业长远发展。此外，企业合并商誉处理是会计工作的主要组成部分，其处理难度大。

2.初始确认及计量。《企业会计准则》中企业合并相关内容详细概括企业合并商誉的两种确认方式，即：同一控制下企业合并及非同一控制下企业合并。其中，同一控制下企业合并中合并方已取得被合并方净资产账面价值，再向被合并方支付合并对价账面价值二者间差额，用于冲减资本公积，而资本公积远远不足时则全部冲减或冲减其留存收益。非同一控制下企业合并中往往将合并方所支付的合并成本超出被合并方可辨认资产公允价值份额部分差额视为商誉，换而言之合并商誉等同于合并成本减去可辨认净资产公允价值再乘以母公司持股比例。此外，合并成本指合并方为了取得被合并方全部或部分可辨认资产所支付的对价费用。

3.后续计量。《企业会计准则》中资产减值明确指出商誉各个时点后续计量的概念，例如：以初始确认后商誉为例，其价值为成本扣除累计减值准备后金额；以企业合并后所形成商誉为例，往往以每年年度终了商誉减值进行测试。由此可见，企业不止能于年度终末期间了解商誉计提减值损失，更能根据年度商誉真实价值完成计提减值的计算。同时，虽然我国现有的会计准则详细说明企业年度终末期如何计提商誉减值准备，但是对于其他点商誉减值办法尚未出台明确规定，极大程度上影响企业长远发展，甚至可能影响企业自身经济效益。值得注意的是，企业合并中商誉确认减值资产损失后，其损失程度大小均无法在会计核算期间得到转回。

二、企业合并中商誉会计的现存问题分析

1.公允价值问题。受市场自身波动性及不确定性的影响，企业合并成本及可辨认净资产的公允价值尚未出现具体化的考量标准及考量方法。例如：以合并成本为例往往由合并方取得被合并方全部或绝大部分可辨认净资产后，再支付对价或合并期间所产生的相关直接费用总和，并且企业合并成本普遍于合并日合并方取得对被合并方资产控制权后，方可确定所付出的资产、发行权益证券的公允价值或承担被合并方的负债。由此可见，所购买的差价仅仅表示购买发生时企业合并商誉，但是具体操作期间确定此项公允价值深受合并双方谈判议价能力、企业未来经济效益预测及行业发展趋势等因素的影响。从被合并企业的角度来看，其可辨认净资产公允价值的确定难度相对较高，往往需要提前确定资产及负债公允价值，促使企业倾向于交由独立的资产评估机构全面评估资产价值。一旦评估机构间所采取的评估方法或评估手段存在着明显的差异性则直接影响最终评估结果。同时，评估机构规模、性质及人员组成不同，其评估标准也不尽相同，无法完全保证评估效果的合理性，并且评估人员个人主观因素也不同程度上影响评估结果，例如：综合素质不齐或专业能力不足等。总而言之，公允价值评估期间深受各方面因素的影响，一旦出现各种缺陷则无法可靠估量其具体价值高低。

2.资产评估问题。通常情况下，企业合并商誉初始确认及后续计量往往无法脱离资产评估的支持，或多或少牵涉聘请评估机构。目前我国现有的评估机构数量不足，普遍存在评估制度不全的问题，并且行业不同其资产规模及资产数量等方面均存在着明显的差异性，其资产评估人员无法全面了解及掌握所有行业的资产评估方式及评估流程，可能造成低估或高估某种无形资产的问题，无法保证评估行为的准确性。同时，评估机构无法保证自身行为的独立性及公正性。即便近几年来我国评估机构规模持续扩大，但是资产评估人员往往职业素养参差不齐。一旦资产评估信息出现不对称的问题则直接影响信息质量，出现误导投资方的问题。

三、企业合并中商誉会计问题的解决对策分析

1.健全披露机制。从商誉确认角度来看，部分企业普遍存在商誉初始确认信息披露规范性及充分性不足的问题，尤其是评估机构所采用的关键性评估指标往往不予以披露，促使投资方与企业间产生严重的信息不对称问题。由此可见，相关监管机构必须提出统一规范且完整的各个行业商誉信息披露制度，完全囊括信息披露的具体格式及具体内容，帮助利益相关方全面了解合并商誉的具体内容。同时，由于合并商誉信息不止包含资产评估机构所评估过的合并标种类、数量及行业分布，更包括合并企业既往合作信息，客观上要求企业计算合并标具体价值时注意披露关键性假设及重要参数，例如：资产评估方法、预计收入支出及折现率等。

2.规范确认计量。目前国内资产市场相对活跃，相继出现大量合并确认巨额商誉的情况，但是部分企业确认后若干年内计提大额减值准备，造成大量投资方经济利益蒙受损失，说 明企业对于合并商誉的确认程度不够 严谨，可能出现企业管理层随意利用 合并商誉粉饰财务报表问题的可能 性。为了保证企业合并中商誉确认的 准确性及审慎性，相关企业必须搭建 科学合理且切实可行的复核机制，并 且确认商誉期间尽量邀请相关复核人 员仔细复核企业合并成本及被合并企 业可辨认净资产的公允价值等差额， 及时公布具体复核结果，帮助投资方 全面了解商誉确认依据。同时，主动 引进追责制度，适用于复核岗位及评 估岗位的人员，有助于保证评估结果 及意见发表的合理性及真实性，并且 持续健全相关责任追究机制及管理模 式，尤其是涉嫌故意发表错误评估结 果的责任主体，依法依规追究其法律责任及其它责任。由于商誉后续计量 期间中减值测试时可能出现不同程度滞后性，无法真实客观反映其真实价 值，客观上要求相关企业于年度内进 行商誉减值测试，尽早明确后续计量 环节中具体流程及关键性参数指标， 有助于评估其减值损失程度，充分发 挥硬性指标的作用，真正意义上做到 贯彻落实会计稳健性的原则。

3.强化监督力度。现阶段我国渐 渐强化对上市企业商誉会计处理的监 管力度，尤其是监管机构尽量立足于 商誉初始计量，科学合理判断商誉初 始计量中可辨认的净资产公允价值等 确认依据，再追踪监管后续计量及减 值测试中恰当性，而对于尚 未达到盈利预测或出现经营 亏损的企业，侧重于关注其 下一年商誉减值的计提情 况，尤其是商誉价值的增长率、毛利率、收入增长率及 历史变动趋势是否合理。一 旦上述指标出现严重不一致 时则明确要求相关企业提供 特殊说明及相关支持依据，并且详细介绍其所对外披露信息中重大不一致情况及产生原因。受全新会计准则颁布的影响，社会对于会计人员及评估人员的综合素质要求相对严格。除熟练掌握会计基础业务外，全面了解审计及财务管理等方面知识，尽量于日常工作期间持续更新自身会计理论知识，紧跟会计准则持续变化的潮流，不断提升自身会计综合技能，始终保持职业专业胜任能力，进一步大大提高商誉会计处理的合理性、高效性。

四、结语

通过本文探究，认识到受市场经济蓬勃发展的影响，优化资源配置及经济全球化是不可阻挡的主流发展趋势，促使企业并购活动所涉及的领域趋向广泛，对于市场经济的影响更为深远。同时，为了保证市场经济健康有序长远发展，做好企业并购工作，妥善处理并购活动所形成的商誉会计实务，占据着极其重要的地位及作用。因此，相关工作人员秉持实事求是的工作原则，准确计量企业合并后商誉规模，妥善处理企业合并后相关账务问题，根据账务报告披露信息，向监管机构、债权人及投资方等市场参与者提供详尽的决策参考，进一步提高企业价值信息的管理水平，有助于企业长远发展。