债务重组和非货币性资产交换的异同

阿丽娟

摘要：由于会计处理的变化，导致产生了会计与税收的新差异。很有必要研究这些差异，消除税务风险。鉴于这些法规对企业影响巨大，不了解相关变化将对企业合规性产生巨大风险。文章在此背景下，针对债务重组和非货币性资产交换的异同进行了分析和讨论。

关键词：债务重组;非货币性资产交换;异同

财政部2019年5月先后印发了修订后的《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》与《企业会计准则第12号——债务重组》，加之近期多项财税方面的改革引起了各方关注。新会计准则突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质。债务重组方式有以下几种：其一，以资产清偿债务;其二，将债务转为资本;其三，修改其他债务条件（如减少债务本金和减少债务信息）。非货币性资产交换主要指的是以下几个方面的资产交换：其一，固定资产;其二，无形资产;其三，长期股权投资;其四，存货等。

一、债务重组和非货币性资产交换的会计处理相关性分析

1.债务重组和非货币性资产交换业务性质之间的相关性

债务重组和非货币性资产交换均为企业的特殊交易行为，是一种非正常的活动形式。企业的日常活动主要指的是为实现本企业的经营目标继而进行经常性或者重复性的活动以及辅助活动等。非日常活动主要指的是企业发生的日常活动之外的有关活动，如果将主要活动的辅助活动所创造的收入与会计科目相对应，应该是主营业务收入、其他业务收入。债务重组和非货币性资产交换活动均不是企业的日常活动，主要是因为企业经营的最终目的是营利，没有一家企业经营的目的是以物换物，也不愿意进行债务重组。从债务重组的定义来看，强调债务人在处于财务困难的前提下需让债权人做出一定让步，做出让步就意味着债务人资金周转发生困难，日常经营陷入困境或者在他因素影响下，导致其没有能力偿还债务。而债权人做出让步主要指的是债权人同意债务人在现在或者将来以低于原来债务账目价值的金额来偿还原有债务，上述情况也是企业不愿意发生的。

2.非货币性资产交换和债务重组在涉及资产处理时的一致性

根据新会计准则的有关定义发现，非货币性资产交换业务涉及资产处置工作，在债务重组业务中清偿债务时也会涉及资产处理工作，非货币性资产交换和债务重组涉及资产处理工作时保持高度一致。非货币性资产交换的会计处理要重视资产类别，再进行针对性处理。如果资产是新会计准则下所规定的存货，则需要按照有关规定将资产视为销售，按照公允价值来确认销售收入。换出的资产如果被视作固定资产或者是无形资产，可按照资产处理，换出的资产公允价值与原来的账面价值之间的差异被看作置产处置损益。换出的资产如果被看作是长期股权投资，可将其看成投资处置，长期股权投资的公允价值和账面之间的价值差额被视作投资收益。换人的资产和换出的资产如果涉及税费，则需按照税法的有关规定加以处理。在债务重组业务之中，以非现金资产的清偿方式来偿还债务，非现金资产的公允价值与账面之间的价值差额需根据最新会计准则加以针对性处理。例如，非现金资产作为存货的被作为销售处理、非现金的资产作为固定资产时需按照固定资产加以处理、非现金资产作为无形资产时需按照无形资产加以处理、非现金资产作为企业投资时期公允价值扣除账面价值和有关费用之后需按照转让资产损益加以处理、非现金资产涉及的有关费用需按照税法有关规定加以计算。

3.非货币性资产交换和债务重组相关性在会计分录上的有关表现

在处理债务重组工作过程中，在企业会计准则的前提下，以非现金的资产方式来清偿债务，债务人需区分债务重组和其相关处置下的资产损益。债务重组会计处理时所涉及的损益包括资产损益和债务重组本身损益。如果非货币性资产交换和债务重组在诸多方面较为相似，那么非货币性资产交换在进行会计处理或者债务重组在进行会计处理时是否会涉及资产损益、非货币性资产交换损益、债务重组本身损益。多数学者认为，非货币性资产交换在进行会计处理或者债务重组在进行会计处理时会涉及资产损益、非货币性资产交换损益、债务重组本身损益。

二、债务重组和非货币性资产交换的异同点分析

1.相同点

调查研究显示，债务重组和非货币性资产交换的相同之处表现在：均涉及非货币性资产交易;均同时涉及一项资产或者多项资产的交易;交易过程中或多或少涉及现金交易等。债务重组和非货币性资产交换业务是企业的特殊业务，在企业活动中不会经常发生。企业在进行非货币性资产交换过程中可分为以下几种情况：其一，企业为了进行资产重组所进行的业务;其二，企业为了自身利益，通过非货币性资产交换来减少企业的资金流出，再通过资产交换充分整合企业资产，从而使得发挥出资产的最大效率;与此同时，债务转为资本或者以资产清偿方式来进行债务重组具有一定特点，而上述特点会导致债务重组是一种特殊的非货币性资产交换形式。非货币性资产交换和债务重组的业务类型在相同环境之中发生，因此也说明非货币性资产交换和债务重组均为同一资产的組合。非货币性资产交换主要指的是非货币性资产的相互交换，所涉及的货币性资产占所占补价份额比较小。最新会计准则规定，非货币性资产交换中所涉及的补价不应该超过整体资产交换金额的25%，因此也说明企业的非货币性资产交换主要以非货币性资产为主。而债务重组包括以下内容：其一，现金清偿债务;其二，非现金清偿债务。虽然部分债务重组也使用现金来清偿债务，但是在大多数企业中的发生率比较小，导致企业无法通过现金资产方式来清偿债务。债务重组的发生主要是因为企业出现暂时性的或者更为严重性的债务障碍，使得企业资金周转不灵，无法按时偿还债务。债务重组性质决定了企业在资金周转困难时，无法通过资金来清偿债务。调查研究显示，56%左右的企业在进行债务重组时均选择非现金方式来加以清偿，例如，企业利用固定资产或者存货来清偿债务。

调查研究显示，大多数企业的常见业务有：购销业务。当企业发生购销业务情况时，销货方和购货方由于受到地区环境影响，导致销售方在确认收入以及购货方在确认收货时的时间点上存在一定程度的差异，继而导致购货方和销售方无法同时进行会计核算。对于发生非货币性资产交换业务来看，在发生有关购销业务时，购货方和销售方可同时进行会计核算，不会出现会计核算时间点不同的问题。例如，甲企业利用自身设备来和乙企业交换长期股权，在投资过程中，甲企业需进行固定资产的投资，增加长期股权投资的会计核算;乙企业能够同时进行长期股权的投资，增加固定资产的会计核算。在发生债务重组业务情况时，债权人和债务人能够同时进行会计业务核算工作。例如，丙企业欠丁企业一笔款项，由于丙企业自身发生财务困难，在短时间内无法偿还已经到期的购货款，丙企业与丁企业经过协商后，丁企业同意丙企业用一项固定的资产来抵偿债务，此时债务人（即为丙企业）在付款时做好固定资产的会计处理（账款减少和固定资产减少）。债权人（即为丁企业）进行应收账款的减少和固定资产的会计处理增加工作。

2.不同点

非货币性资产交换是企业为了追求最优资产公允价值而开展的一项经济类业务，而不是企业形成的债务。例如，R企业利用自己闲置的土地来和T企业交换固定资产，将R企业所持有的限制土地的未来现金流量值与T企业所持有的固定资产的现金流量值表现不同。但是在通过固定资产交换后，R企业和T企业锁持有的资产公允价值比原来所持有的公允价值更高。在此种背景下，T企业和R企业为了追求最优资产公允价值进行非货币性资产交换，债务重组主要是因为R企业和T企业发生短时性或者长久性的财务困难问题，导致债务人无法按时偿还债务，通过与债权人达成协议且在债权人做出让步的前提下，通过清偿债务或者以修改债务条件方式来还清债务，使得企业资本结构发生变化，让企业能够正常经营。

非货币性资产涉及多项资产交换业务，根据最新企业会计准则的有关规定，需按照单项资产的处理原则来确定资产数额，再按照换人资产的公允价值来换人资产公允价值，确定各项资产成本。债务重组的换人成本则只需按照各项资产的公允价值来入账，无须进行分配。例如，U企业为了发展好自身业务，决定在经营时将办公楼和有关设备换入Y企业经营时所使用的厂房或者汽车;U企业的办公楼价值3000万，累计折旧2000万，公允价值为2100万，设备账面价值500万，累计折旧360万，公允价值为90万;Y企业的厂房价值为2000万，累计折旧300万，公允价值为1500万，汽车账面价值300万，累计折旧200万，公允价值为100万。在不考虑税费的情况下计算U企业换人的资产成本，首先需确定换人资产和换出资产的公允价值，再计算换人资产总成本，再计算换入资产的公允价值，再计算换入资产成本，最终分别计算换人资产的公允价值所占划入资产公允价值总額比例，最后再确定U企业和Y企业的资产成本。

三、结语

综上，债务重组和非货币性资产交换的相同点表现在：均以非货币性资产交换为主;同时进行会计核算等。不同点表现在：发生原因不同;换入成本计算不同等。财政部修订发布的《企业会计准则第7号——非货币性资产交换（2019）》，对非货币性资产交换的定义更加严谨，与其他相关具体会计准则的呼应衔接更加顺畅，对适用范围的界定更加明晰，对账务处理时点的规定更加明确，对账务处理规则的确立层次结构更加清晰，具体交易情形的描述更加全面，当期损益具体类别的归属更加适当。

（责任编辑：刘海琳）