基于有效产出会计的企业绩效管理模式研究

张亚娟

摘要：随着新经济业态的发展，基于成本观的绩效管理模式已经不能适应企业持续发展的需要，新的竞争环境要求企业运用新的管理会计方法体系。有效产出会计是基于约束理论的一种管理会计方法体系，制定科学的绩效管理模式，进而促进企业目标的实现。本文对此进行了探讨。

关键词：绩效管理;有效产出;模式创新

一、绩效管理概述

委托代理理论给现代企业的绩效管理带来一定挑战。制定企业目标的过程也是股东和职业经理人博弈的过程，企业的股东为了保证企业的稳步持续增长会指定较高的经营目标，职业经理人的收益与目标达成密切相关，因此为了确保个人收益的增长会制定一个较低的经营目标。除了股东和职业经理人之间的博弈外，企业整体目标与局部目标之间的确定也是一个博弈过程，考核导向会导致不同的经营模式，面临局部利益最大化还是整体利益最大化的选择。

绩效管理是指企业与所属部门（单位）、员工之间就业绩目标及如何实现业绩目标达成共识，并帮助和激励员工取得优异业绩，从而实现企业目标的管理过程。绩效管理能够有效促进企业目标的实现，采用科学的绩效考核指标，有助于企业目标的实现，对企业的经营决策也有指导作用。因此，企业通过建立科学有效的绩效管理模式，统筹企业整体与局部直接的利益关系，平衡企业短期与长期的发展关系，切实有效地提升公司整体利益。

二、传统绩效管理存在的问题

1.以提升效率为主要考核指标

传统管理会计框架下的绩效管理体系，以提升效率为主要考核指标。受考核指标的引导，企业和各部门都以提升生产效率为目标，避免设备和人员的闲置，通过生产大量存货，将运营费用分摊到单位产品成本中，从而达到降低单位成本的目标，并将库存商品、在产品等在报表上反应为资产。这种考核机制下，管理者认为企业总体效率是单个人、设备的效率之和。但是实践证明，局部利益最大化并不等同于整体利益最大化，传统管理会计体系下的绩效管理模式已经很大程度上制约了企业经济效益的提升，应对绩效管理模式进行改进。

2.以成本进行经营决策，绩效考核指标设置不合理

尽管现在管理会计已经提出以价值为中心，但是受考核指标影响，以局部利益最大化为目标，在进行经营决策时运用的管理会计模型仍然以成为作为基础。例如本量利分析法，根据成本形态将成本划分为变动成本、半变动成本、固定成本三类，进而计算出产品的边际贡献，根据边际贡献大小进行产品生产决策，进行保本量、保利量分析。企业在进行产品生产决策时，会考虑毛利率因素，产品成本过高导致毛利率低的产品可能会被停产。再比如常用的经济订货量模型，也是考虑成本最优的情况下决定订购多少存货，进而保证生产线的正常运转。

三、有效产出会计概述

1.有效产出概念

基于成本概念的绩效管理模式可能导致库存积压过多，重视局部绩效的衡量和考核可能不利于整体绩效的最大化。因此，需要引入有效产出的概念。有效产出要求把企业看成一个系统，要从整体利益最大化作为出发点，以此作为经营决策的依据。有效产出的基本要点如下。

（1）企业是一个系统，其目标就是在当前和今后为企业获得更多的利润。

（2）有效产出是基于约束理论提出的，不利于实现企业整体目标的因素都被视为约束。约束有些是物质型的，有些是非物质型的。市场容量，物料供应，资金、能力等属于物质型的，企业文化和管理体制、公司规章制度、员工行为规范和工作态度、后勤及质量保证体系属于非物质型的，这些都可以成为策略性约束。

（3）有效产出打破了传统会计的成本概念，提出了三项主要衡量指标，即有效产出、库存和运行费用，用于衡量企业实现目标的业绩和效果。有效产出等于销售收入减去变动成本，这里的变动成本是指完全可变成本，主要是直接材料成本。直接人工不再被划分为变动成本，而被归为运营费用，有效产出包括运营费用和利润两部分。

（4）瓶颈资源。瓶颈资源不能够突破，企业的整体绩效就很难提升，因此我们在生产经营过程中要发现瓶颈资源，并且最大限度突破瓶颈处的生产能力限制，从而实现有效产出的最大化。生产过程中，非瓶颈资源占用生产得越多，浪费就越多，根据这一原则，我们按照瓶颈工序的节拍组织生产，瓶颈工序优先安排，非瓶颈工序倒排计划。

2.有效产出会计概念

有效产出会计是基于约束理论建立的管理会计方法体系，运用有效产出的评价指标进行经营决策，通过消除生产经营中的瓶颈来提高整体效益。片面追求局部环节的效率和利用率导致企业实施错误的生产行为，按照传统的成本核算方法将经营费用计入产成品或者半成品，导致信息失真，进而决策错误，存货大量积压。

有效产出会计强调整体利益最大化，强调如何打破瓶颈资源，突破资源的约束，因此其观念很多与传统会计不同。传统会计下，间接费用分摊到产品成本中，但有效产出会计不进行分摊;传统会计下，存货反映为企业资产，但有效产出会计认为存货占用了大量资金同时未销售出去，应当被反应为负债;传统会计下强调降本增效，用成本进行价值衡量可能导致局部利益最大化，而有效产出会计强调要以顾客感知进行价值衡量，以增加有效产出优先，从而促进企业整体利益最大化。观念不同导致生产经营决策的不同，传统会计下为了局部利益的最大化用足人力和设备，尽量多地生产产品，导致存货大量积压，这些存货占用了大量的资源，隐藏了一部分已支付但未实现的费用，如果按照有效成本的理念會减少这些存货，重视瓶颈处的资源约束而不是成本约束，重视有效产出的持续改进而不是短期成本的降低，消除存货就是减少浪费。

四、企业绩效管理模式创新路径

1.工作思路

企业需要找出妨碍实现系统目标的约束条件，并找出改善消除约束条件的方法，评估绩效从有效产出的角度，利用有效产出指标评估整体利益最大化，打破传统的成本考量方法，避免局部利益最大化。

2.绩效管理模式的建立

（1）绩效考核不以效率为目标，以有效产出为依据。以提升效率为目标的绩效考核可能导致报表层面的单位产品成本降低，但实际上并没有反映企业真实状况。因此，要打破这种传统的以效率为目标的考核模式，建立以有效产出为依据的新型绩效管理模式。

有效产出会计下衡量企业绩效情况的基本指標是有效产出、存货和经营费用三个基本指标，订单延误天数和库存周转天数这两个辅助指标。其中，有效产出是有效产出会计中最重要的指标，有效产出是指销售收入减去原材料耗费，利润等于有效产出减去全部运营费用。因此，产品在出售之前是不存在有效产出的，因为产品在销售给客户之前企业没有资金流入，产品价值的产生是在销售之后而不是在生产阶段。

以有效产出作为考核指标，用瓶颈资源的生产能力来取代传统的成本概念，可能导致产品生产次序、生产品种和生产数量的决策改变。考虑订单的时间因素，我们引入有效产出率指标，有效产出率等于单位时间内实现的销售收入减去取得相应收入而发生的销售成本。时间也是一种资源，尽量压缩投资在各工序的时间。为提高有效产出率，需要对单位时间的有效产出进行合理安排，进而对整个工序的生产安排进行优化。考核指标的变化促进了管理者思维的变化，不再追求降低单位产品成本和压缩经营费用上，而是想办法提高有效产出，减少存货，促使管理者能够做出正确的经营决策，实现企业整体利益的最大化而不是局部利益最大化。

为维护好客户关系，管理者在经营过程中要高度注意订单的流转情况，尽量减少订单延误。有效产出会计下的两个辅助衡量指标，即订单延误天数和库存周转天数，就是用来衡量供销流转情况的。订单延误天数等于有效产出乘以该批订单延误天数，用于衡量企业延误订单的价值大小。库存周转天数等于库存乘以在企业滞留的天数，用于衡量企业库存的多少以及存货滞留时间的长短。为实现企业整体利益的最大化，尽可能地使订单延误天数为零，库存周转天数尽量低。在绩效管理过程中，这两大指标也是非常重要的，需要纳入考核体系。

（2）建立有效的绩效管理沟通机制。建立新的绩效管理模式，需要公司全体员工重新适应，因此绩效管理沟通机制的建立至关重要。通过定期与不定期的沟通，及时反映员工对新的考核指标的适应程度，同时通过公开的绩效评价和沟通反馈工作能较为客观公正地形成评价结果。根据员工考核结果，有针对性地对个别员工进行指导，有助于员工发现工作中的问题并及时改进，进而使新的绩效管理指标能够真正促进工作的开展，达到促进公司经营目标实现的目的。

（3）建立绩效反馈机制。针对新的绩效管理指标实施后的影响，全体员工根据考核过程中的体验向公司进行反馈，优化考核指标，上下达成共识，有利于考核指标的完成，促进公司目标的实现。新的绩效管理模式的建立，需要在工作中不断地论证和修订，真正达到公司利益最大化，员工利益得到满足的目标。

有效产出会计对传统的绩效管理产生了较大的变革，新的观念促进企业经营管理层和全体员工改变思维，从局部利益最大化向整体利益最大化转变，这一转变也促使绩效管理指标的改变。为配合目标的实现，预算管理和企业的内部管理报告都要进行调整，各项工作的配合会使企业的经营真正有效率，实现利益最大化。

（责任编辑：王文龙）