估时作业成本法在人力资源服务业中的应用与思考

周波

摘要：目前越来越多的企业使用作业成本法从资源动因、作业动因和作业链深层次分析成本产生的根本原因从而进行作业改进，但是其操作复杂，成本较高。估时作业成本法恰恰能弥补传统作业成本法的缺陷，使用时间作为资源分配的基础，利用估时模型简单有效的进行成本核算，契合服务业的成本结构，是大、中型服务型企业成本核算的重要工具。本文以人力资源服务业为例，阐述估时作业成本法在该行业中的应用与思考。

关键词：作业成本法;估时作业成本法;人力资源服务

传统作业成本法（Activity-Based Costing， ABC）是以“作业消耗资源、产出消耗作业”为原则，首先按照资源动因将资源费用分配至各项作业，计算出作业成本，然后再根据作业动因，将作业成本分配至各成本对象，最终完成成本计算的成本管理方法。传统作业成本法—般适用于具备以下特征的企业：作业类型较多且作业链较长;同一生产线生产多种产品;企业规模较大且管理层对产品成本准确性要求较高;产品、客户和生产过程多样化程度较高;间接或辅助资源费用所占比重较大等。由于作业成本法操作复杂、对人员要求高，应用成本相对较大，很难广泛的推广。而估时作业成本法（Time-Driven Activity-Based Costing，TDABC）是在卡普兰和库珀的作业成本法（ABC）基础上与埃康系统创始人史蒂芬·安德森为客户开发的时间改进方法相结合产生的，它解决了传统作业成本法在应用中的高成本问题，使得成本核算更简单、有效和适用广。

一、估时作业成本法概述

（一）估时作业成本法原理：以单位时间资源成本和单位作业耗时来计算单位作业应分配的成本，进而汇总形成成本对象的总成本。传统作业成本法中的成本分配需要分两步走：先按资源动因分配，再按作业动因分配。估时作业成本法简化了计算环节，只需估计两个参数：第一是产能成本率，公式：产能成本率=资源成本÷预计可能产能（时间）;第二是成本动因率，公式：成本动因率=产能成本率×单位作业耗用时间。两个参数确定后将时间带入即可进行成本的分配及汇总。

（二）估时作业成本法模型基础公式[1]

某成本对象应分配的某流程的间接成本

=∑（每项作业成本动因率×消耗动因量）

=[（资源成本）÷预计可能产能（时间）]×∑[每项作业预计可能产能（时间） ×消耗动因量]

=产能成本率×∑[每项作业预计可能产能（时间）×消耗动因量]

二、估时作业成本法在人力资源服务行业中的应用

人力资源服务行业涉及多个细分子行业，包括人才招聘、猎头、人才测评、人力资源外包（如薪资、社保代理）、劳务派遣、人力资源管理咨询、灵活用工、人力资源信息软件服务等。由于人力资源服务行业是轻资产的行业，其成本结构中人工成本一般占据60%-80%，固定成本一般占据10%-20%，其他变动成本占据份额较小。人工成本就成为了人力资源服务机构成本核算中的重中之重，而人工成本消耗的重要动因就是时间驱动，因此估时作业成本法自然就成为人力资源服务业最适用的成本核算方法。

我们先以人力资源服务中的薪资代理业务流程为例进行详细说明。

薪资代理业务的作业流程可以大致划分为以下11个具体的作业项目：客户信息收集;社保信息收集计算;人员信息收集维护;薪资信息收集计算;账单报表制作;业务系统导入;来款认单;工资发放;雇员工资答疑;发票递送;税金申报缴纳。

假定某人力资源服务机构设立一个部门处理以上代发薪资所有作业流程，共计雇佣30名员工（不包括管理人员、业务开发人员及投诉处理人员）。每月该部门固定成本（房租、物业管理费、水电等）10万元，直接费用（银行手续费及供应商成本）1万元，间接费用50万元。

在估时作业成本法下我们先计算产能成本率。假设该部门30名员工平均每月工作21.75天，每天工作8小时，因此全月产能为313200分钟。产能成本率= 500000÷313200=1.6元/分钟。估时作业成本计算模型可以参考表1：

如果在该部门内，部分具体作业项目（如工资发放、雇员工资答疑、发票递送、税金申报缴纳）是由某个小组或者某位员工单独完成，则可以单独计算该作业项目的产能成本率。同时如果有条件通过ERP业务系统进行标准化操作的，人力资源服务机构可以通过ERP系统自动取得作业时间和作业数量等计算参数。这样就可以核算出更加接近实际情况的作业成本，进而更加精准的进行作业分析及作业改进。

以上实例中我们通过计算得出在薪资代理业务中每个单项作业的估時作业成本，可以看到账单报表制作的作业成本最大，占据将近50%的成本。管理者可以多思考在账单制作的环节提高工作效率，或者降低产能成本率。另外，该部门的产能和成本闲置率分别为13.09%和12.9%，说明还存在较大的成本改进空间。企业未来成本管理的方向是如何在以后的作业改进中减少闲置资源[2]，是如何识别和减少非增值作业，还是选择储备产能以谋求未来业务扩展的需要？这些问题需要管理者进一步思考。

三、估时作业成本法在人力资源服务行业应用的思考

截至2018年底，全国共有各类人力资源服务机构3.57万家，从业人员64.14万人，全年行业总营收1.77万亿元。目前我国绝大多数人力资源服务机构的规模不大，中小型企业占据了95%以上的市场份额。国内人力资源服务机构中使用作业成本法进行成本核算的企业寥寥无几，仅有一些大中型人力资源服务机构已经对部分细分业务使用估时作业成本法进行成本核算和成本分析。虽然估时作业成本法在理论上应用范围很广，但是如果要应用在人力资源服务机构应该具备以下几个条件：

（一）服务客户及服务人数众多的企业。历史数据越多，越有利于管理者准确的进行估时。

（二）具有高度重复性的作业流程。如上文实例中的薪资代理业务具有标准的作业流程。而诸如咨询、猎头等业务流程往往是根据企业需求提供个性化定制的服务，如果没有详实的工时及工作日志，财务人员很难取得准确的作业时间或者作业数量等参数，这就给作业成本计算和分析带来很大困难。

（三）将估时作业成本法的模型嵌入企业资源规划（ERP）系统。虽然估时作业成本法相较传统作业成本法大大简化了计算过程，但是其仍然对技术数据要求很高，数量大且不容有错[2]。针对作业流程较多的人力资源服务行业如果没有ERP的辅助，就需要业务人员自行统计和采集数据，增加业务人员工作量。这种人工统计的模式往往会受到业务人员的抵触，从而导致数据采集失真，作业成本分析无效。

（四）企业必须具有比较精细的管理理念和方法。而一般处于成长期的中小型人力资源服务机构更多的关注于生存和发展，也就不太适用估时作业成本法。

四、估时作业成本法优势及应用前景

（一）估时作业成本法模型具有较高的准确性和实施的便捷性。估时作业成本法较传统作业成本法更简单、准确，更能反映人力资源服务行业的成本动因。如果将估时作业成本法的模型嵌入企业资源规划（ERP）系统将能更加便捷的计算出作业成本，使得实施过程更便宜，管理效率大大提升。

（二）估时作业成本法有利于企业盈利能力的分析[3]。通過估时成本法对各个成本对象进行全面、细致和准确的成本核算，管理者可以更加准确的了解每个产品、每个服务及每个客户所耗费的资源，从而更加科学的对产品定价、服务组合、客户关系及作业改进实施差异化管理。

（三）便于推广应用和对标分析。企业建立一个估时作业成本模型，就可以推广至各个业务模块及其下属分支机构。通过对标分析，企业可以发现每个业务模块每个分支机构的成本差异，进而更加准确的进行成本动因分析。

（四）估时作业成本法有利于优化人力资源服务价值链。人力资源服务涉及由员工入职到离职全过程的价值链。通过估时作业成本模型可以分析人力资源服务过程中涉及到的每个业务的作业成本，使管理者尽可能减少非增值的作业，共享通用作业，改进增值作业，做到全流程作业的最优化，从而减少价值链的总成本，提高人力资源服务作业流程的竞争优势。

五、结束语

综上所述，由于人力资源服务行业具有间接费用比重大、作业环节较多、各个作业运行数量相差很大等特点，很大程度上符合估时作业成本法的适用条件。因此一些管理成熟的人力资源服务机构也在逐步引入估时作业成本分析法，从成本发生的根源展开分析，优化作业方式，持续降低成本，从而提高企业竞争力。

参考文献：

[1]卡普兰，史蒂芬?安德森著，陈宇学，等译.估时作业成本法[M].商务印书馆，2011.

[2]尤縧.作业成本法在服务行业的应用[J].中国外资，2012 （23）：80-81.

[3]陆依.估时作业成本法模型的特点[J].商务会计，2013 （23）：48.