关于建筑业简易计税项目差额纳税的探讨

赵金磊 许丽平

摘要：随着全面“营改增”政策的实施，国家考虑到建筑施工企业的特殊性，原营业税下的差额纳税政策可以继续使用，企业可以从总包金额中扣除分包金额进行纳税。适用简易计税方法的一般纳税人，还有小规模纳税人，可以继续享受该差额征税政策，最大限度消除重复征税。本文通过中铁A局差额纳税的实践，总结出差额纳税的方式方法，可供同类企业借鉴使用。

关键词：建筑业;政策;简易计税;差额纳税

自2016年5月1日起，全国范围内全面推开营业税改征增值税的改革，建筑业在建的施工项目分为两类，一类是实行新税率的新项目，即一般计税项目;一类是实行3%税率的老项目，即简易计税项目。本文重点研究简易计税项目的差额纳税问题，通过加强分包方向总包方开具3%税率增值税发票的管理，总包方再缴税的时候就可以扣除分包方已经开具的发票金额，并向业主全额开具发票而按差额进行纳税，从而减轻了总包方的税收负担，也规避了成本项目缺少发票依据的企业所得税税收风险。

建筑业“营改增”后，增值税有两种计税模式：简易计税与一般计税。本文主要研究简易计税项目的差额纳税工作如何开展。建筑业是“营改增”的重难点行业之一，国家考虑到建筑行业的特殊性和复杂性，差额纳税的政策仍可延用。建筑施工企业的老项目，在2016年5月1日之后，可以选择采用一般计税方法，也可以选择采用简易计税方法。经过测算后，如果简易计税方法对企业有利，就选择简易计税方法，但要做好差额纳税工作，延用好国家对建筑企业的优惠政策。建筑施工企业采用简易计税方法的工程项目，发票开具工作采用差额纳税、全额开票的方式方法，对于简易计税项目尤其重要。

一、差额纳税的政策

根据财政部和国家税务总局全面施行“营改增”的纲领性文件，财税[2016]36号文件的规定，营改增适用的建筑增值税纳税人提供服务，不选择一般计税方法，而选择适用简易计税方法的，可以按照其取得的全部价款以及价外费用，然后减除支付给符合规定分包商的分包价款后的差额作为销售额，按3%的税率（即征收率）计算其应纳税额。

建筑施工企业一般纳税人根据政策规定可以选择简易计税方法计税有三种方式，一是以清包工提供建筑服务的方式;二是为甲供工程提供的建筑服务;三是企业施工的是建筑工程老项目，并为老项目提供的建筑服务。

根据国家税务总局2016年发布的第17号公告的规定，本公告主要规范的是纳税人跨县市区提供服务的管理。如果纳税人的建筑工程跨县市区，向建筑工程所在地的税务机关预缴税款，向建筑工程施工企业所在地的税务机关申报纳税，申报纳税的金额为取得的全部价款以及价外费用，然后减除支付给符合规定分包商的分包价款后的差额作为销售额，按3%的税率（即征收率）计算其应纳税额。如果分包价款金额大于总包款金额，可以结转下次预缴增值税的时候再继续扣除。

应预交增值税等于全部价款和价外费用减去支付的分包款金额除以1.03再乘以0.03。

总包企业所扣除的上述分包款，应该取得分包商开具的正规发票，否则，不能享受并额扣除的优惠政策。发票的备注栏要写明建筑服务发生地所在县市区，还要注明工程项目的名称。2016年5月1日以后，分包商不再开具营业税发票，而开具3%征收率的增值税发票。

根据国家税务总局2016年发布的第53号公告的规定，本公告主要规范的是纳税人进行差额纳税，总包方和分包方应提供哪些资料。建筑施工企业跨县市区提供建筑服务，预交税款是在建筑劳务发生地预交，并填写《增值税预交税款表》，还要出示与发包方签订的建设施工合同复印件;与分包方签订的分包合同复印件;从分包方那儿取得的正规发票联复印件，以上资料都要加盖纳税人的公章。

二、差额纳税的意义

中华人民共和国发票管理办法的第二十条规定，从事生产、经营的所有单位和个人，在接受服务、购买商品以及从事除以之外的經营活动，需要支付价款的，应当取得发票。企业所得税税前扣除办法的第四条规定，企业所得税税前扣除，应在规定期限内取得合法有效的凭证，取得合法有效凭证还要遵循权责发生制、配比、相关性、确定性、合理性的原则。

如果企业不进行差额纳税，我方的协作队伍不向我方开具发票，则产生未取得合法有效凭证的企业所得税风险，不能进行税前列支。如果强制要求协作队伍向我方开具发票，但又未进行差额纳税的相关工作，则会引起成本增加。所以，差额纳税工作很有必要，仅在操作程序上稍比“营改增”以前复杂，增加很少的差旅费等小额成本，可操作性很强，意义重大。

三、差额纳税的实践

为充分利用营改增优惠政策，对于简易计税项目中铁A局着力推行差额纳税工作。经统计，2016年全局简易计税项目共计开票110.71亿元，其中抵消分包方发票18.56亿元，差额抵扣率16.77%，减少增值税支出5406万元。中铁A局B公司对于分包结算坚持先开票后付款的原则，2016年简易计税项目共开票20.37亿元，其中抵消分包方发票7.17亿元，差额抵扣率35.2%，减少增值税支出2151万元，绝对数和相对数均较大，有效地防范了税务风险。

2017年，中铁A局简易计税项目共计开票198.13亿元，其中差额抵消分包方发票55.14亿元，差额抵扣率27.83%，减少增值税支出1.61亿元;与2016年16.77%的抵扣率相比，抵扣率提高了11.06%;同时，还有效防范了分包部分的所得税风险。中铁A局B公司2017年简易计税项目共开票38.11亿元，其中抵消分包方发票15.22亿元，差额抵扣率39.94%，减少增值税支出0.44亿元。

2018年，中铁A局简易计税项目共计开票168.71亿元，其中差额抵消分包方发票97.97亿元，差额抵扣率58.07%，减少增值税支出2.85亿元;与2017年27.83%的抵扣率相比，抵扣率提高了30.24%;同时，还有效防范了分包部分的所得税风险。中铁十局一公司2018年简易计税项目共开票13.43亿元，其中抵消分包方发票7.26亿元，差额抵扣率54.06%，减少增值税支出0.21亿元。大力推行差额纳税，在不增加税负的前提下，大量取得劳务及分包结算的增值税发票，全局的差额抵扣率较2016年提高41.3个百分点。

2018年虽然中铁A局差额纳税抵扣率达到58.07%，但是，差额纳税管理工作还有提升空间。有的子公司差额纳税抵扣率高达62.33%，有的子公司仍未认识到差额纳税工作的重要意义，发票取得率不高，差额纳税在单位之间开展的不均衡。有的劳务分包结算仍然采取营改增以前的方式，不要求分包方开具发票，存在很大的涉税风险。由于分包发票开具不及时、分包结算滞后等原因，导致差额纳税工作开展不及时，特别是铁路项目，目前业主基本上是依据批复的验工计价收取发票，若分包发票开具不及时，则会导致我方给业主全额开具发票后，再收到同一项目的分包发票所含税款不能抵扣，只能列入成本，造成重复计税。

加强差额纳税工作有三项具体措施：一是大力加强差额纳税政策的宣贯，利用财务讲堂等载体多轮次进行政策讲解和答疑解惑;二是针对重点单位和项目进行督导，利用项目检查等契机，面对面进行差额纳税的筹划和督导;三是制定目标，加强考核，制定差额纳税工作目标，定期进行考核，上下联动，发挥各层级财税人员的工作积极性。

四、差额纳税的借鉴

充分利用税收优惠政策提前筹划，从签订合同源头抓起，完善合同条款约定。加强对分包方的结算管理，坚持做到先开票，后付款，不能突破红线，建立规矩意识。在同分包方订立分包合同的时候，明确相关条款，保证及早取得相应的增值税发票，并第一时间做到差额纳税应抵尽抵，避免重复征税，减少资金占用。

确保分包合同的签订、分包结算的办理及分包发票的开具等工作在给业主提供发票前准备完毕，不要因延迟收取分包商发票而导致税负增加、资金流出。

规范分包管理，用足用好差額纳税政策，纳税人应特别注意进行差额纳税时务必取得合法有效的凭证，发票备注栏信息一定要规范完整，以减少税务风险，提高经济效益。差额纳税工作，对提高企业管理水平、规范市场行为、避免重复征税具有天然的促进作用，这正是差额纳税的积极意义和优势所在。

参考文献：

[1]盖地主编.建筑业增值税会计核算与管理操作指南[M].北京：中国财政经济出版，2017：189-190.

[2]盖地主编.建筑施工企业纳税与筹划[M].北京：中国财政经济出版，2017：46-47.

[3]中国建筑业协会.建筑业营改增实施指南[M].中国建筑工业出版社，2017：55-58.

[4]龚玉仙.建筑业营改增的主要政策解读[M].北京：中国财政经济出版，2018.