关于《个人所得税法》修改的思考

李喆琪

摘要：我国的《个人所得税法》从1980年建立以来进行过六次修改，但是对于专项附加扣除问题一直到2018年才予以回应，并列出子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金和贍养老人六项扣除事项，更好地为新个税法的实施提供支撑作用，也是当前“减税降费”趋势的响应。但是，前述六项扣除事项是否合理，实际运用中是否有不足都还有待探讨，通过梳理附加专项扣除对相关问题，提个人所得税法的发展进路。

关键词：个人所得税法;附加专项扣除;减除费用标准

中图分类号：F830    文献标识码：A

文章编号：1005-913X（2020）02-0064-04

一、引言

2018年3月，李克强总理在政府工作报告中提出个税改革问题，引发高度关注。6月，个税改革草案正式提交了全国人大进行审议，意味着我国的《个人所得税法》进入了第七次修订阶段。与企业所得税相比，个人所得税几乎与每个人息息相关，更能引起社会公众的关注和热议，而此次最新修订，人们将焦点主要集中在一般费用减除标准的提高和专项附加扣除上，考虑到纳税人个体的不同情况而制定的专项附加扣除，遵循了税收公平原则的同时充分考虑到个体的差异性，并体现了对民生的重视，是改革中利好效应的充分体现。

我国的个人所得税制建立于1980年，迄今为止，已经进行了六次修订。虽然我国《个人所得税法》修订较多，但是主要集中在修改一般费用减除标准上，除此之外，对于个人所得税法的修改都只是浅尝辄止，并没有解决现实问题。也没有有效发挥其应有的调节收入差距的职能。直至党的十八届三中全会指出要“逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制”，我国个税改革的综合化才真正步入实践。[1]此外，就所得税税率而言，目前我国个人所得税最高边际税率高达45%，与美国相比，我国个税最高税率比美国高10个百分点。[2]在全球推进减税的背景下，我国的个税是否需要降低税率是个值得考虑的问题。另外，在专项附加扣除问题上，子女教育和继续教育的重叠、住房租金和住房贷款利息的选择等现实中可能会遇到的情形还存在一定的模糊性问题。

二、专项附加扣除问题

出于个人家庭情况的差异，在税收公平原则的基础上，早已有学者提出专项扣除问题，虽然定义尚未明确，所含情形也并不完整，而确是基于税收公平视角对于个税的调节收入职能的强调。原因很简单，在市场经济环境下，每个个体的经济情况和所面临的经济负担各不相同，从横向公平而言，对于工资薪金相同的两个人，一个作为家庭经济的主要来源，上要赡养父母，下要抚养儿女;而另一个如果既没有父母需要赡养也没有下一代需要抚养的情况下，每个月的收入实际上会比前者宽松许多。在现实社会生活中，前者毕竟占据绝大多数，因此，固定数额工资的实际作用就会大大缩水。根据《国务院关于印发个人所得税专项附加扣除暂行办法的通知》（国发（2018）41号）的精神，2019年1月1日《国家税务总局关于发布〈个人所得税专项附加扣除操作办法（试行）〉的公告》，明确列明了子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金和赡养老人六项专项扣除，并规定了申报和征管的内容。结合现实生活中存在的现象提出以下几个问题。

（一）子女教育费用的重叠问题

教育是社会之本，国家重视教育的发展，并且逐步加大义务教育的年限，最大程度减少家庭中的教育支出，避免因为经济原因而使得适龄儿童辍学。经济的发展，社会观念的转变，独生子女的增多等因素，都使得父母对于子女的教育越来越重视，投入到教育领域的经费也就日益增高。市场上的教育机构、补习班、特长班都应运而生，许多家庭把收入的一大部分投入到教育领域。此次个税法修订，把子女教育列入专项扣除中，是充分考虑民生的体现，有助于提高子女的受教育水平和家庭的生活质量。上述表述都是站在多数人角度，而对于已婚子女，却存在模糊不清的问题。对于已婚子女而言，其在正规学校教育而非继续教育阶段所支出的教育费用，是由其配偶承担还是父母承担并无定论。如果是由父母承担，可以直接归入到子女教育项中进行扣除，只需要父母在进行纳税申报时申请即可，只是在这种情况下，审核时，程序应该严于未成婚子女，在信息填报时，需要注明已婚子女配偶情况。我国目前实行的并非以家庭为单位进行综合申报，而是夫妻二人个人所得分别申报，如果该笔教育费用由接受教育者的配偶承担，则将无法适用于六项专项扣除中的任何一项。即如果夫妻双方有一方属于在读学生，该笔教育费用将不能在计算应纳税所得时从另一方的收入中进行扣除，同样的费用支出，若是由已婚子女的父母承担，则可以作为子女教育费用在计算个人所得税时进行专项扣除，这会形成一种不公平不合理的现象，毕竟在社会的传统观念中，已婚子女的教育费用一般应由其配偶而不是父母承担。

（二）子女教育和继续教育的重叠

子女教育和继续教育看起来是两个互不干扰的问题，但是在实际情况中，很可能会存在重叠的现象。已经工作的子女进行继续教育的费用，是计算在其自身的个人所得中以继续教育专项进行扣除，还是计算在父母的个人所得中从子女教育专项中扣除。惯例来看，这部分费用一般是由进行继续教育的子女自行负担，但是并不能完全否认父母来承担子女的继续教育费用的情况。国务院2018年12月14日印发的《个人所得税专项附加扣除暂行办法》中，第九条规定进行继续教育者本人的自由选择权。如此，若其选择这部分费用在子女自身的个人所得中予以扣除，而实际由父母支付，则对于实际承担了教育费用的父母会多计算个人所得税的应纳税收入部分，相反，对于子女自身，则会少计算其个人所得税的应纳税收入。从表面上看只是在父母与子女之间形成不公平的税收问题，并不会造成实质上的不公平。如若该子女的税前工资所得为7 000元，减去五险一金、赡养老人、住房租金等各项款额，应纳税收入本应是5 000，刚好达到减除费用标准即起征点，需要缴纳个人所得税。在这种情形下，再减去继续教育的费用，将无需缴纳个人所得税。其父母的应纳税收入本就在5 000元以下，是否扣除子女教育费用并没有实质性影响。如此一来，个人所得税的纳税主体将会出现一部分流失，造成国家税收流失，继续教育也会成为一部分人选择避税的手段。

（三）住房贷款利息的差异性

暂行办法中就住房租金而言，办法第十九条明确规定了由签订租赁合同的一方扣除，而不能像继续教育那样进行自由选择，并且根据不同城市的经濟发展情况，确定了不同的扣除金额，其中北京、上海等直辖市、石家庄等省会城市扣除金额为1 500元，除此之外的城市根据人口数分列1 100元和800元。而对于住房贷款利息，则没有区分城市，也没有考虑具体房价的高低，扣除金额统一设定为1 000元。对于住房租金和住房贷款利息，在进行专项扣除时，第二十条明确规定了在一个纳税年度内，二者只能选其一进行专项扣除，并且夫妻双方不能各选其一。二者之间显然是并列关系。但是在具体的扣除金额上，住房贷款利息在扣除金额上完全不同于住房租金的规定，且不具有住房租金的灵活性和差异性。在对二者进行自由选择时，是否会完全按照数额的高低进行判断笔者尚且不得而知，毕竟住房租金和房贷利息都不是长久性的，即使某人的住房租金可以抵扣1 500元，房贷利息只可以抵扣1 000元，但是房贷也许在短暂的几年内可以还款完成而住房租金却因为工作而具有一定的相对稳定性，例如，在北京工作而选择在河北买房而在北京租房。抑或两种情况恰好相反。无论何种，此时需要考虑的不仅是抵扣金额的成本，还有纳税申报时填报信息的时间、程序上的繁琐等成本，如此来看，二者的金额之差并不能成为影响纳税人选择的决定性因素。但是对于住房贷款利息专项扣除的确定性金额的设定仍存有疑惑，二者本就是选择性的，在进行专项抵扣时，性质应该相同至少类似，既然对于住房租金的扣除金额考虑到了经济发展水平的不同，在住房贷款利息的扣除金额上也应更具灵活性。

（四）住房租金中的合租

合租在北上广等一线城市已是普遍现象，《个人所得税专项附加扣除暂行办法》中第十九条规定了住房租金由签订租赁住房合同的承租人扣除，那么在合租中由于每个租户是单独和房东签订的租房合同，因此互不相干，各自扣除。还存在熟人之间的合租的问题，即亲戚、朋友等关系的租户合租，对外和房东签订一份租房合同，实际上由双方共同承担住房租金。由于住房租金的扣除是根据城市而设定的数额，并不是根据每个主体的实际租房费用来扣除，因此，此类合租对签订合同方的个人所得的应纳税收入的计算不会产生实质性影响。对于实际支付租金但是没有签订合同的一方来说，其无法申报住房租金的扣除，但是却可以因为签订合同方的申报而共同享受到此种税收优惠。并且，由于没有进行住房租金的专项抵扣，其可以选择在住房贷款利息项进行专项抵扣。如此，非合同签订方即可以同时享受住房租金和住房贷款利息带来的税收优惠，违背了二者选其一的原则性规定。

（五）专项扣除的稽查审核问题

此次六项专项扣除的增设，是利于民生的税收优惠政策，利弊相随，同时也有可能成为避税手段。虽然办法中规定了审核和申报等事项，但是并没有涉及国家机关的刚性规定，采取抽查式的审核方式，把审核的防线首先寄托于纳税人的纳税意识和自觉性，由纳税人自行申报，填写专项扣除信息。代缴义务人作为第二道防线进行审查，代缴义务人并不是专业的税务征收管理主体，在税务稽查时其专业性和责任感远不比专门的税务机关，其相对宽松的审核，也会增加纳税人的侥幸心理。再者，税务征管的信息化程度低也是专项扣除实施层面的一大难点，要想全面征税，需要综合了解纳税人的婚姻家庭、工作等各种信息，这些需要银行、民政等各个部门的配合。而我国尚未实现税务系统与公安、银行、教育、卫生、社会保险等信息系统的共享，尚未建立功能强大、运行稳定的税务征管信息集成系统，难以实现对专项扣除真实性的高效稽查。[3]而稽查审核不到位，使得骗取专项扣除者获得经济利益，可能形成“劣币驱逐良币”现象，使得纳税人的纳税意识更为薄弱。

三、减除费用标准问题

我国个人所得税法的修订以减除费用标准即起征点作为一个重要层面进行调整。关于起征点的修订过程，从1993年，标准是800元;由于时代的发展，2005年第十届全国人大会议上决定将该标准提高到1 600元;之后考虑到物价水平的提高，分别于2007年和2011年将标准提高至2 000元和3 500元。[4]2018年再次将减除费用标准提高至5 000元，从数字上来看，该标准的提高时有利于纳税人的，可以帮助大部分群体减少纳税额。但是减除费用标准的提高真的是百利而无一害吗？该标准的数额真的是越高越好吗？答案并不尽然。

首先，从第一个问题分析，在5 000元的标准下，确实是可以给大众群体带来实际的税收优惠，税后工资增加了就是最能打动人心的地方。需要明确的是，我国税制改革的方向是减轻税负，减除费用标准的提高也的确可以发挥减轻税负的作用。但是，个人所得税的职能不仅仅是减轻税负，还需要调节收入差距，这是国家进行再次分配的重要工具。而减除费用标准的提高在减少中等收入群体纳税额的同时，更大程度上减轻了高收入者的税费。以应纳税收入分别为5 000元和10 000元为例，前者在修订前应缴纳税额为175元，修订后应纳税额为0元。后者修订前应纳税额为825元，修订后应纳税额为290元。显而易见，高收入者得到的税收优惠高于低收入者，减除费用标准提的越高，越有利于高收入者。而高收入者本应缴纳的资金，是国家用来进行再次分配扶助低收入者的，而该标准的提高，使得国家进行再次分配的空间缩小，从根本上是不利于发挥个人所得税的调节收入差距的职能，甚至可以说与其目的是南辕北辙的。[5]所以说，该标准的提高并非是百利而无一害的，需要理智面对。

在修订过程中，对于减除费用标准的确定一直存有争议，更有委员提出将此标准提高到3万元的提议，并且得到了社会公众的支持。但是，减除费用标准真的如社会公众所想，越高越好吗？我们知道，税收是国家财政的主要来源，而减轻税负又是我国税制改革的重要目标。如果一味地减轻税负，必然会造成国家财政收入减少的问题，而为了保障国家财政收入的总体平衡和稳定，则需要在其他方面，通过其他渠道增加国家财政收入。所谓税费，除了税收之外，还包括各项费，是指国家机关向有关当事人提供某种特定劳务或服务，按规定收取的一种费用。如果一味提高起征点，减少国家的税收收入，则在各项费用上很可能会有所增加，这样，并不能真正的增加工薪阶层的实际收入。并且，对于月收入高的群体来说，由于最高边际税率和速算扣除数的相应调整，并不是起征点越高，缴税越少。合理的提高是基于经济的发展和物价的膨胀，过快提高起征点则可能动摇国家财政的稳定。显然，减除费用标准并非越高越好。

四、个税法的发展进路

此次个人所得税法的修订是响应了“减税降费”的主张的，一般费用减除标准即起征点的提高，使得大部分中、低收入人群可以免缴或少缴个税;专项附加扣除范围的具体化、确定化能够更加“善解人意”的差别征税，减少纳税人的“税痛感”。这也体现出与国际税制的接轨，放眼全球，为保障纳税人基本权利，并充分考量不同纳税人之间纳税能力的差异，世界主要国家普遍采用的是层次性、综合性的费用扣除制度。

从层次性上分析，我国此次个税法的修订，与国际接轨的同时也有利于征税上纵向的公平，根据不同纳税主体所面临的家庭情况制定了不同的专项附加扣除，使得税收优惠政策具有层次性，而公平导向则是现代税制改革的主要趋势。因此，要在此基础上进一步考虑个体和区域之间的差异性，不能大而化之的笼统规定税收政策，要在公平导向的引导下，因地制宜、因时制宜，有层次有差异的进行税制改革。

从综合性来分析，此次修订是向综合性税制靠拢的表现，其中第二条提出“综合所得”的概念，将工资、薪金、劳务报酬、稿酬、特許权使用费合并为综合所得纳税。但是和国际上多数国家将全年各种所得统一加总求和的综合所得制度相比，我国的综合所得并未包括资本利得，范围较狭隘。[6]此外在综合性方面的不足，还体现在对家庭的计征模式上。家庭本是社会最小的整体性单位，我国自古以来就有以家庭为单位的传统观念，在民商事法律中也将夫妻双方各自的工资、奖金等所得规定为夫妻共同财产。但是在个人所得税的申报层面，我国目前并没有采用以家庭为单位进行申报的制度，而是将夫妻二人所得完全分离开来各自申报。在综合性层面，还有些许问题需要改进。

根据国家税务总局和财政部发布的《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》明确自2022年1月1日起，居民个人取得全年一次性奖金，应并入当年综合所得计算缴纳个人所得税。现在的年终奖是分散到12个月来计算应纳税额，但是却因为在计算时只是把年终奖划分为12份，并没有减去12倍的速算扣除数，因此，使得年终奖存在一定的盲区或称临界点，可能会发生“多发一块钱，少收几千块”的怪象，即因为多了1元的年终奖，而需要多缴纳几千块钱的个人所得税。例如，当年终奖是36 000元时，分摊到每个月是3 000元，根据相关税率和速算扣除数（见表1：3 000元时税率是3%，速算扣除数为0），则应缴纳税额为36 000*3%-0=1 080元。而当年终奖为36 001元时，分摊到每个月多于3 000元，则需要适用10%的税率，根据相关税率和速算扣除数（见表1：3 000-12 000税率为10%，速算扣除数为210元），则此时的应缴纳税额约为3 390元。如果将年终奖并入综合所得来征收个人所得税，则可以避免上述怪象，根据年终奖金额的大小适用累进税率。

仍以36 000元的年终奖为例，在现行年终奖个税扣除办法中，其应纳税额为1 080元，并且年终奖没有免征额，无论多少都需要缴税。而将其计入综合所得，可以适用减除费用标准，在年终奖数额较小低于该标准时，则可以免予缴纳年终奖的个人所得税，这完全是符合减轻税负方向的，只是于社会公众的视角，他们认为对于年终奖并入综合所得会提高其应纳税额，从而不予认可并产生抵触情绪，制造社会舆论。这就需要财政部和国家税务总局联合各地基层税务机关、新闻媒体阐明如此修改的利益和合理性，以便顺利完成综合性的税制改革目标，实现使纳税人拥有“获得感”的口号。

我国个税制度在不同阶段的改变和取向是根源于经济、政治等各个方面的，之后的发展演进也要坚持政、经等外部相关因素的引导地位，使税法成为良法。在新的起点下，既要坚持住我国税制改革的基本方向和原则，又要面对“一带一路”的开放性，要适应“大数据”的科学性，在进行改革的过程中注意与国际税收趋势的接轨。以优良的税制作为推动力，促进市场经济的发展、秩序的规范以及税收法治的加强。

参考文献：

[1] 刘剑文，胡 翔.《个人所得税法》修改的变迁评介与当代进路[J].法学，2018（9）.

[2] 王 敏，袁 娇.中国税制改革四十年回溯与发展趋向[J].经济纵横，2018（6）.

[3] 刘亚萍.关于第七次修订的个人所得税法的思考——基于税收公平的视角[J].财税探讨，2019（1）.

[4] 严思齐.2018个人所得税法改革分析[J].现代商贸工业，2019（6）.

[5] 贾 康，梁 季.我国个人所得税改革问题研究——兼论“起征点”问题合理解决的思路[J].财政研究，2010（4）.

[6] 王 静，张 媛.个税改革利好效应及未来发展方向分析[J].现代商贸工业，2019（6）.

[责任编辑：王 旸]