新《个人所得税法》的解读及建议

姚毅

【摘 要】 2018年8月31日，全国人大常委会通过了修订后的《个人所得税法》，此次修订是《个人所得税法》自1980年颁布以来的一次重大修订。文章在解读修订背景及意义的基础上，介绍了《个人所得税法》修订的主要变化，包括居民纳税人和非居民纳税人的认定标准、個人所得的形式、实行综合和分类相结合的征收方式、调整税率级距、增加专项扣除和实行个人所得税纳税人识别号等，并在此基础上提出了进一步完善《个人所得税法》及实施的建议，包括推动个人所得税向家庭综合征收改革、建立免征额定期调整机制、实施自然人纳税登记制度、建立第三方税收信息提供机制和完善配套制度等。

【关键词】 个人所得税; 综合征收; 调整机制; 对策建议

【中图分类号】 F810.42  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）02-0114-03

第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议于2018年8月31日通过了修订《中华人民共和国个人所得税法》的决定，这是《个人所得税法》自1980年9月10日颁布以来的第七次修订。和前六次修订相比，本次修订除了提高免征额外，还在所得形式、扣除项目和征收方式等方面进行了调整。本文在对新《个人所得税法》进行解读的基础上，对进一步完善《个人所得税法》及其实施提出了一些探索性的建议。

一、《个人所得税法》修订的背景及意义

党的十八届三中全会确立了新一轮税制改革的目标，明确要求“逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制”，《个人所得税法》的修订正是在上述目标的基础上进行的。从此次《个人所得税法》的修订来看，《个人所得税法》的修订意义主要体现在以下方面：

（一）推进个人所得税征收方式的改变

修订后的《个人所得税法》将工资、薪金所得、劳动报酬所得、特许权使用费所得和稿酬所得实行综合征收，对其他个人所得则仍然实行分类征收，这一改变在一定程度上推动了个人所得税征收方式由单一分类征收向综合与分类相结合征收方式的转变。

（二）减轻个人所得税负，有助于推动消费升级

《个人所得税法》自2011年修订以来，在长达七年的时间内都保持着工资、薪金所得3 500元/月的免征额。根据国家税务总局的统计，2011年我国个人所得税实现收入6 054.09亿元，占税收总收入的比重为6.7%，而到2017年我国个人所得税实现收入11 966亿元，占税收总收入的比重上升为8.2%。同时，我国城镇人口人均负担消费性支出已经从2011年的2 348元/月上升到目前的4 200元/月。因此，可以说2011年《个人所得税法》确定的3 500元/月的免征额已经严重偏低，制约了我国当前居民的消费支出和升级。此次《个人所得税法》修订，从提高免征额、调整税率级距以及增加专项扣除项目等方面来减轻个人所得税税负，从而提高自然人的税后所得，有助于推动我国当前消费升级，促进经济可持续健康发展。

（三）将个人消费和家庭负担与个人所得税实行有机结合

此次《个人所得税法》修订的重要亮点之一是增加了子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等专项扣除费用。在专项扣除费用中，一部分是将个人消费与个人所得税有机结合，如继续教育和大病医疗在税前扣除，另一部分则是将家庭负担与个人所得税有机结合，如子女教育和赡养老人等。将个人消费和家庭负担与个人所得税有机结合并在税前扣除，有助于进一步推进税负公平，促进社会的和谐发展。

（四）进一步体现了税收法定的原则

税收法定原则是指由立法者决定全部税收问题的税法基本原则，税收主体仅能依据法律的规定征税，党的十八届四中全会也提出了依法治国和税收立法的明确任务。此次《个人所得税法》的修订是税收法定原则在《个人所得税法》中的进一步体现，主要体现在以下方面：第一，在个人所得的形式上，取消了对“经国务院财政部门确定征税的其他所得”征收个人所得税的规定，意味着只能对《个人所得税法》规定的所得形式进行征税，对未在《个人所得税法》中规定的所得形式则不能再以行政法规或行政规章的形式进行征税;第二，在减免征个人所得税的项目上，对“国务院规定的其他免税所得”和国务院规定的其他减征个人所得税情形均需由国务院报全国人民代表大会常务委员会备案后才能实施;第三，明确规定国务院对储蓄存款利息所得开征、减征、停征个人所得税也需要报全国人民代表大会常务委员会备案后才能实施。以上规定，原《个人所得税法》中均可以由国务院直接规定，而不需要报全国人民代表大会常务委员会备案。

（五）考虑了地区差异因素

修订后的《个人所得税法》规定，减征项目的具体幅度和期限由省、自治区、直辖市人民政府规定，并报同级人民代表大会常务委员会备案，这样有利于地方政府根据实际情况做出减征个人所得税的决定，及时对减征项目的幅度和期限进行调整。

二、《个人所得税法》的主要变化

2018年8月31日修订的《中华人民共和国个人所得税法》的变化主要有以下方面：

（一）调整了居民纳税人和非居民纳税人的认定标准

原《个人所得税法》对居民纳税人的认定标准为在中国境内有住所或无住所但在境内居住满一年的个人，否则为非居民纳税人。新《个人所得税法》对居民纳税人的认定标准则为在中国境内有住所或无住所但在境内居住累计满一百八十三天的个人，否则为非居民纳税人。从对居民纳税人和非居民纳税人的认定标准调整来看，更加严格了居民纳税人的标准，进一步扩大了居民纳税人的范畴，有利于增加个人所得税税收。

（二）调整了个人所得的形式

将个人所得由原来的11项调整为9项，主要调整内容为将个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得调整为经营所得，取消了原《个人所得税法》中经国务院财政部门确定征税的其他所得项。

（三）实行综合和分类相结合的征收方式

在征税形式上，将工资、薪金所得，劳务报酬所得，特许权使用费所得和稿酬所得四项所得实行个人综合征税。对于《个人所得税法》中规定的其他五项所得则仍然实行分类征收。同时，将以前仅适用于工资、薪金所得的免征额适用于上述四项所得税的综合征收，并将免征额由原来的3 500元/月调整为60 000元/年。

（四）调整了税率和级距

将原仅适用于工资、薪金所得的七级超额累进税率调整适用于实行综合征收的四项所得，并且对七级税率的级距进行了调整，其中扩大了3%、10%和20%三档税率的级距，缩小了25%税率的级距，其余30%、35%和45%三档税率的级距则保持不变。通过扩大低税率级距，实质上起到了减轻低收入人群个人所得税税负的作用。

（五）增加了专项附加扣除项目

在实行个人所得综合征收的项目中，增加了子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等专项扣除费用。在个人综合所得征收中增加专项附加扣除项目，可以降低应纳税所得额，同时改变过去不考虑个人支出和家庭负担征收个人所得税的状态，进一步体现了税负的公平。

（六）在生产经营所得中增加了损失的扣除项目

原《个人所得税法》仅在计算个体工商户的生产、经营所得时允许扣除成本、費用以及损失，而在计算对企事业单位的承包经营、承租经营所得的应纳税所得额时，只允许以纳税年度的收入总额减除成本、费用后的余额为应纳税所得额。新《个人所得税法》将个体工商户的生产、经营所得和企事业单位的承包经营、承租经营所得合并为生产所得，均允许将收入总额减除成本、费用以及损失后的余额作为应纳税所得额。

（七）增加个人所得税纳税人识别号

为便于个人所得税的征收，新《个人所得税法》增加了个人所得税纳税人识别号，并以公民身份证号码作为纳税人识别号。在个人所得税征收中增加纳税人识别号，将有利于税务机关对个人多处取得收入进行汇算清缴，进一步完善个人所得税的征收体系。

（八）增加了个人所得税反避税和纳税调整措施

新《个人所得税法》对个人与关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少个人所得或者关联方所得、个人在实际税负明显偏低的国家（地区）设立的企业，无合理经营需要不进行利润分配或少分配利润的、个人实施的其他不具有合理商业目的而导致获取不当税收利益的行为，税务机关有权对个人所得税进行纳税调整，并按税法规定进行补征税款，加收利息。

同时，为了确保子女教育、继续教育等专项附加扣除项目扣除的真实性，《个人所得税法》规定公安、教育、卫生、人力资源社会保障等部门向税务机关提供纳税人的相关信息，以便于专项附加扣除项目的税前扣除。对于个人转让不动产的，则要求不动产登记机构提供个人转让不动产的信息，以此来作为征收财产转让所得个人所得税的依据之一。

此外，对残疾、孤老人员和烈属的所得，因自然灾害遭受重大损失的减税，由各省、自治区、直辖市人民政府规定，并报同级人民代表大会常务委员会备案。这在一定程度上扩大了省、自治区、直辖市人民政府的税收立法权，并且有利于各地根据实际情况来制定减税政策。

三、《个人所得税法》的完善建议

个人所得税是我国新一轮税制改革的六大税种之一，完善《个人所得税法》有助于减轻自然人税负，推动税负公平和促进消费升级。《个人所得税法》及其实施应从以下几个方面加以完善：

（一）继续推动个人所得税的综合征收，特别是实行家庭综合征收制

此次《个人所得税法》在综合征收方面已经跨越了一大步，但在综合征收的所得和纳税人上还可以进一步完善。在综合征收的所得上可以考虑将现行税法中的财产租赁所得和利息、股息、红得所得一并实行综合征收;而在综合征收的纳税人上则可以逐步实行以家庭为单位的综合征收。应该说大部分个人所得税的纳税人消费支出均与家庭存在很大的关系，因此，应将实行以家庭为单位的综合征收作为个人所得税改革的最终目标[ 1 ]。

（二）建立免征额的定期调整机制

《个人所得税法》自1980年颁布以来，先后四次调整免征额，从最开始的800元/月调整到目前的60 000元/年，但每次免征额的调整都严重滞后于消费的支出水平，其主要原因是免征额是由《个人所得税法》直接规定，调整免征额需要由全国人大常委会通过修订法律的形式进行，而法律的修订则需要一个较长的过程。因此，建立免征额的定期调整机制有助于保持免征额与居民消费支出同步提升。建议免征额的调整机制可以从两个方面入手：一是可以将免征额的调整权限授权由国务院定期调整，报全国人民代表大会常务委员会备案后实施;二是可以将免征额的调整与城镇居民人均消费性支出的增长率保持一致，实行年度调整。

（三）实施以自然人为中心的纳税登记制度

实行个人所得税部分综合征收制和实行年免征额后，需要将个人在不同时间、不同地点和不同形式的个人所得实行汇算清缴，而个人所得税的扣缴义务人很难掌握个人在其他地方和时间取得的所得。因此，建立以自然人为中心的纳税登记制度是实施综合征收的前提，而我国尚未建立完善的个人所得税征管制度。建议我国在修改《中华人民共和国税收征管法》时增加个人所得税的征管制度，进一步完善个人所得税的纳税登记和征收制度。

（四）建立第三方税收信息提供机制

在个人所得税实行部分综合征收和增加附加扣除项目的情况下，必将增加税务机关对个人所得税的征收难度，并给个人所得税的纳税人和扣缴义务人更多的逃税可能。在此情况下，应建立第三方税收信息提供机制，将第三方提供的税收信息与纳税人提供的信息交叉稽核，提高涉税信息管理的透明度，以此来完善个人所得税的征收[ 2 ]。

（五）尽快完善《个人所得税法》的相关配套制度

修订后的《个人所得税法》授权国务院制定实施条例，对其中尚未明确的事项及专项附加扣除项目的具体范围和标准做出具体规定。因此，尽快完善《个人所得税法》的相关配套制度对更好地实施《个人所得税法》具有十分重要的意义。

【参考文献】

[1] 艾华.进一步完善我国个人所得税制度的思考[J].会计之友，2018（23）：2-7.

[2] 贾浩波.推进第三方涉税信息共享机制建设的三个构想[N].中国税务报，2014-09-03.