我国税收饶让抵免制度研究

姜悦悦

(重庆大学法学院 重庆 400044)

在经济全球化的背景下，为发展开放性经济，促进国家经济与社会长远发展，加快实施“走出去”战略具有重要意义。目前，我国对外投资规模不断扩大，但不可否认的是在“走出去”战略的实施中面临着一些挑战，特别是在税收领域。而我国可以有针对性地利用税收饶让抵免，应对国际税收领域的部分挑战，在增强我国企业对外投资的积极性和竞争力的同时，最大限度地保护我国的税收利益。

一、我国税收饶让抵免的现状分析

我国谈签的第一个避免双重征税协定是1983年签署的中日税收协定，同时也是第一个包含税收饶让抵免条款的协定。截至2020年2月，我国已对外正式签署107个避免双重征税协定，其中包含税收饶让抵免条款的仅有44个。由此可见，我国避免双重征税协定中包含税收饶让抵免条款的占比低。而在这44个含有税收饶让抵免条款的税收协定中，我国在进入21世纪以后签订的数量明显低于此前的数量；多数税收饶让抵免条款未约定执行期限，仅有少数避免双重征税协定明确规定了税收饶让抵免条款的执行期为10年；多数税收饶让抵免条款未限定适用的所得类型。除此之外，在这107个避免双重征税协定中21世纪以前签订的有63个，但在新世纪进行更新签订的仅有12个，如此导致税收协定中的税收饶让抵免条款也无法及时更新。

目前，我国国内税法中没有关于税收饶让抵免的规定。2009年财政部、国家税务总局发布的《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》中第七条虽涉及了税收饶让抵免，但是却是在表明如果谈签的避免双重征税协定中无税收饶让条款，我国不会在国内税制中单方面给予“走出去”企业税收饶让。随后在2017年财政部又出台了《关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》对我国企业境外所得税收抵免政策问题进行了完善，但其中并未涉及税收饶让抵免。

二、税收饶让抵免助力“走出去”战略存在的问题

尽管税收饶让抵免在推动企业“走出去”方面有积极作用，但是我们也应清醒地认识到，我国税收饶让抵免尚存在一些问题，导致助力企业“走出去”的功能受到限制，不利于优化跨国投资环境。

(一)未合理限制税收饶让抵免条款

我国与东道国间的税收饶让条款规定的比较模糊，很多事项均没有作出具体规定。其一，在经济飞速发展的新形势下，税收饶让条款未进一步明确受益所有人身份。其二，多数税收饶让条款未约定适用期限。这与国际普遍经验不一致，并且未合理限制税收饶让条款则会导致无法及时应对不断变化的社会经济环境。[1]其三，多数税收饶让条款未限定适用的所得类型。也即未明确规定纳税人享受的东道国减免税视同已经缴纳税款的范围。[2]特别是未合理限制政局动荡或者税制不健全国家的税率变更。如此会减损税收饶让条款的功能发挥的效果。更重要的是，这很容易造成税收饶让制度的滥用问题，由此会导致国家税收收入的降低，使主权国家利益受到损害。

(二)未及时更新避免双重征税协定

在早期，我国谈签的避免双重征税协定中，注重“引进来”而非“走出去”，但是随着国内外社会经济环境以及国际税收规则的不断变化，这些协定的内容显得过于陈旧，与我国目前经济社会发展情况不相适应，需要进行更新修订。但我国在新世纪更新签订避免双重征税协定的数量很少，导致协定中的税收饶让条款无法及时更新。更甚之，有些避免双重征税协定中的税收饶让条款已经到期，但是目前仍未进行更新签订，这样会不利于保护在东道国的投资企业。

(三)税收饶让未全面覆盖企业主要投资国

纵观我国对外投资的主要流向国家分布，2015年以来，我国对外投资主要流向马来西亚、新加坡、老挝、越南、印度尼西亚等国家。其中印度尼西亚和老挝与我国签订的避免双重征税协定中无税收饶让条款。我国税收饶让条款中绝大多数是双方互相给予饶让，但新加坡是例外，其仅单方面给予税收饶让。如此我国企业到新加坡进行投资无法享受税收饶让抵免。[3]由此可见，税收饶让未全面覆盖我国企业对外投资的主要国家。

(四)国内税法中缺失税收饶让的相关规定

我国企业对外直接投资时，若东道国给予优惠的税收待遇，但两国之间无避免双重征税协定或协定中无税收饶让条款，税后利润汇回国后，因国内税法中也无税收饶让的相关规定，则此企业需要补税。这样就无法真正落实东道国给予投资者的税收优惠，不利于鼓励我国企业“走出去”。

三、完善税收饶让抵免助力“走出去”战略的建议

目前，我国的税收饶让抵免不能完全适应现实经济发展的需要，急需有针对性地解决，维护我国“走出去”企业的利益，推动国家“走出去”战略的实施。

(一)增设相应条款对税收饶让的适用进行合理限制

针对税收饶让抵免存在的问题，为了应对现实需要，应对税收饶让条款设置合理的限制。第一，明确对纳税人的限制。如果受益所有人的身份不明确，不仅不利于保护海外企业的发展，而且可能会导致税收饶让条款被滥用，损害国家的税收利益。因此，应明确只有缔约国居民方可享受税收饶让待遇。第二，明确对税收饶让条款执行期限的限制。由于各国经济发展水平及税收制度会随着大环境等多种因素的影响而不时的进行调整，为了保证税收饶让抵免能切实的服务于国家的经济发展并体现政策导向，所以应对税收饶让条款规定合理的执行期限。在执行期限结束前，两国可根据自身发展状况平等自愿的来决定是否续签。[4]第三，明确对适用类型的限制。缔约国双方还应根据利益的衡量对税收饶让条款的适用类型作出限制，这并不意味着仅仅局限于营业利润所得，但若适用于消极投资所得需要作出具体的限制。

(二)及时变更避免双重征税协定

为应对时代变化带来的挑战，更好地抓住机遇快速发展，国家有关部门应当对已签订的避免双重征税协定进行全面系统地分析，依据需要及时与有关国家重启谈判，共商税收协定修改事宜。尤其是应当对不利于我国实施“走出去”战略的税收饶让抵免条款作出相应的修改，在确保我国利益的同时，尽最大可能地保障我国“走出去”企业作为东道国企业的税收利益。

(三)选择性地增加税收饶让抵免条款

由于我国国内未规定税收饶让抵免，因此避免双重征税协定中是否有税收饶让条款，对境外投资企业非常重要。[5]我国应加快避免双重征税协定的谈签，在协定中增加税收饶让条款。尤其是目前中国“走出去”企业投资较多但仍没有谈签税收饶让条款，甚至没有签订税收协定的国家。当然，税收饶让条款的滥用问题也不容忽视。因此，在所有避免双重征税协定中都增设税收饶让条款，这是不现实也不适宜的，应当注意区别不同的谈判对象，采取个案分析的方法，综合考虑双方的经济发展水平和国家政策导向，分析成本收益后，有选择地谈签税收饶让条款。

(四)在国内税法中增加税收饶让的相关规定

我国可以探索在国内税法中加入税收饶让抵免条款，由我国对符合一定条件的对外投资企业单方给予税收饶让抵免，减轻“走出去”企业的税负，从而弥补那些需要税收饶让政策但是却无法与他国达成相关条款的情形。同时，为避免“一刀切”所带来的负面影响，我国可以正面列举的方式，规定向哪个国家投资的企业可以享受国内单方给予的税收饶让待遇。例如，考虑到税收饶让的减轻税负功能和引导投资决策功能，可以把尚未与我国签订避免双重征税协定但需要鼓励企业大力投资的国家以及给予我国“走出去”企业税收优惠待遇较多的国家列入此名单，维护我国企业的利益。当然，该名单应是不断变动的，待有关国家不再满足相应条件时，可将该国家移出正向列举名单。

结语

随着中国经济的发展，国际社会地位的提高以及“一带一路”倡议的深入实施，如何更好的推动企业“走出去”成为现阶段发展的重心，从而税收饶让抵免的作用开始凸显，此时对我国的税收饶让抵免进行完善显得尤为重要。因此，我国在谈签避免双重征税协定时，既要争取外国对我国的饶让抵免优惠，也要积极给予对外投资战略合作国家以税收饶让，同时我国国内法也应规定税收饶让抵免，用以弥补那些需要税收饶让政策但是却无法与他国达成相关条款的情形，以此促进国内战略资本的优化布局，实现“引进来”与“走出去”的双向协调。