“一带一路”沿线国家的增值税税制比较

郑 雪

(兰州财经大学会计学院 甘肃 兰州 730000)

一、引言

“一带一路”倡议是我国发展开放型经济，全面提高对外开放水平的重要举措。其涉及到了65个经济发展程度各异的国家，由于国家间经济、政治、文化不同和国情不同，因此其税收制度也各不相同。“一带一路”倡议沿线国家既有增值税税制较为简单的马尔代夫等国，也有增值税税制较为复杂的印度等国。《2016年中国对外直接投资统计公报》[1]中提到，我国对沿线国家的直接投资存量为1294.1亿美元，占中国对外直接投资存量的9.5%，在增值税征税范围中的商业、金融业、批发零售业和制造业等均在中国对外直接投资存量的前列。然而，当前我国对“一带一路”倡议沿线国家增值税比较研究尚不多见，为了更好地帮助企业和个人“走出去”、对外直接投资和熟悉“一带一路”倡议沿线国家增值税税制，因此，根据安永《Worldwide VAT,GST and Sales Tax Guide 2017》[2]等最新资料，将通过增值税的征税范围、税率结构、零税率政策、免税政策和进项税额不得抵扣这五个方面进行具体的比较。

二、征税范围

征税范围应该包括所有实现价值增值的领域，例如，制造业、商业、劳务服务等行业。之所以各国增值税的征税范围宽窄有异，是因为增值税较强的操作性、征管水平的不同和财政需求的不同。但大体上有以下三种情况。

(一)对农业、工业、商业和劳务领域征税

其征税范围覆盖了农业、工业、商业和劳务领域的所有领域。其征税范围广，税基宽，税源足，包括了商品整个生产全过程。这样可以减少征税链条中断，利于凭票抵扣制度和自我监控机制的实施。虽然“一带一路”部分沿线国家经济发达，拥有较高的征管水平，但仍需要对目前存在征税较为困难的问题，采用灵活的处理方式和方法。

目前，“一带一路”倡议沿线国家中，对农业、工业、商业和劳务实行全面的、征税范围较广的增值税的国家具体有：土耳其、泰国、印度、巴基斯坦、乌克兰、格鲁吉亚、阿塞拜疆、波兰、捷克、斯洛伐克、罗马尼亚、保加利亚等。

(二)对整个制造业征税

其范围包括制造行业及进口产品，其余领域均排除在外。该种增值税涉及范围较窄，是一种不规范的增值税。目前仅仅是一些发展中国家采用，如蒙古等。

(三)对制造业、批发业征税

其涉及整个制造业、批发业和进出口商品，零售排除在外。这种征税范围不全面，因此存在着税款在零售环节损失较为严重的问题和征税范围局限于部分行业的问题。在批发和零售相结合的行业，这种增值税问题更为突出，需要制定一系列规定并采取有效的措施。

总之，通过以上各国征税范围的比较可看出，“一带一路”倡议沿线大部分国家的征税范围较为一致。西亚、中东欧和独联体国家，如土耳其、黎巴嫩、海湾合作委员会成员国、波兰、立陶宛、爱沙尼亚、捷克、俄罗斯、乌克兰、阿塞拜疆、白俄罗斯的增值税涉及工业、商品、劳务和进口产品。除缅甸外，东盟国家征税范围基本为工业、商品、劳务和进口产品。蒙古对制造业和进出口商品征收增值税。

三、税率结构

根据相关资料显示，2017年全球有175个国家征收增值税。税率是核心要素，其关系到增值税征收额的多少[3]。根据“一带一路”倡议沿线国家增值税税率和征税范围表可以看出，“一带一路”倡议沿线国家的税率呈现以下几个特点：

(一)多数国家为不超过3档的增值税，高税率国家较少

截止2017年，“一带一路”倡议沿线多数国家实行不超过3档的税率。蒙古、黎巴嫩、哈萨克斯坦、新加坡、马来西亚、印度尼西亚、泰国、阿塞拜疆等国家实行1档税率。另外，海湾合作委员会成员国计划从2018年征收1档税率的增值税。其中的阿联酋、阿曼、巴林、卡塔尔、科威特和沙特阿拉伯，均为“一带一路”成员[4]。马尔代夫、缅甸、俄罗斯、格鲁吉亚、摩尔多瓦、爱沙尼亚、斯洛文尼亚、塞尔维亚等国实行2档税率。土耳其、白俄罗斯、立陶宛、捷克、克罗地亚和罗马尼亚等国实行3档税率。印度和巴基斯坦实行较多档税率的增值税。“一带一路”倡议沿线国家大部分实行标准税率和低税率，只有极少数国家实行高税率的增值税，如印度[5]。

(二)大多数国家的增值税标准税率为10%至25%

“一带一路”倡议沿线国家标准税率设置在10%以下的主要有：阿联酋(5%)、阿曼(5%)、巴林(5%)、卡塔尔(5%)、科威特(5%)、沙特阿拉伯(5%)、新加坡(7%)、马来西亚(6%)、缅甸(5%)、泰国(7%)。标准税率设置在10%至20%的有：蒙古(10%)、土耳其(18%)、塞浦路斯(19%)、巴基斯坦(14%—17%)、马尔代夫(12%)、哈萨克斯坦(12%)、印度尼西亚(10%)、越南(10%)、菲律宾(12%)、俄罗斯(18%)、乌克兰(20%)、白俄罗斯(20%)、格鲁吉亚(18%)、阿塞拜疆(18%)、亚美尼亚(20%)、摩尔多瓦(20%)、爱沙尼亚(20%)、斯洛伐克(20%)、塞尔维亚(20%)、罗马尼亚(19%)和保加利亚(20%)。标准税率设置在20%以上的国家有：波兰(23%)、立陶宛(21%)、捷克(21%)、斯洛文尼亚(22%)和克罗地亚(25%)。

(三)经济相对发达的国家标准税率普遍较高，经济相对欠发达的国家标准税率相对较低

在“一带一路”倡议沿线国家中，独联体和中东欧国家经济相对发达，这些国家普遍进入了高收入或者相对较高收入的国家。南亚和东盟等国家经济发展相对落后，处于中低收入地位，属于较为贫困的国家。独联体和中东欧国家设置较高的标准税率，而且大部分在20%以上，如，乌克兰(20%)、白俄罗斯(20%)、亚美尼亚(20%)、摩尔多瓦(20%)、波兰(23%)、爱沙尼亚(20%)、斯洛伐克(20%)、斯洛文尼亚(22%)、克罗地亚(25%)、塞尔维亚(20%)。南亚和东盟国家的标准税率普遍较低，多数集中在10%。比如，马尔代夫(12%)、马来西亚(6%)、印度尼西亚(10%)、缅甸(5%)、泰国(7%)、越南(10%)和菲律宾(12%)。

(四)大部分东盟和西亚等国家将标准税率设置在10%以下且以1档标准税率为主

截止2017年，东盟和西亚国家的标准税率中大部分在10%及10%以下。标准税率在10%以上的国家有菲律宾(12%)、土耳其(18%)和塞浦路斯(19%)，其余均在10%及10%以下。除了土耳其、塞浦路斯、缅甸和菲律宾实行2档及2档以上的增值税外，其余国家均实行1档标准税率外加零税率，税率结构简单。

四、零税率政策

零税率是增值税中优惠的税收政策和独特的税率制度。“一带一路”倡议沿线国家的增值税零税率基本都适用于出口货物和劳务，但是每个国家的零税率政策不一样，适用的范围不同。“一带一路”倡议沿线国家的零税率政策除了均适用出口货物和劳务外，还均适用在国际运输等方面。此外，阿联酋、阿曼、巴林、卡塔尔、科威特和沙特阿拉伯对基本食品、医药和医疗设备、为投资目的提供黄金、白银和铂金实施零税率政策。巴基斯坦对一些文具和向外交提供的物资实行零税率政策。马尔代夫的零税率体现为GST法案中规定的基本商品。马来西亚的零税率政策适用于基本食品和药物。摩尔多瓦的增值税零税率体现在电气、热能和向教育机构提供的计算机设备方面。越南的零税率还体现在建设和安装上。阿塞拜疆的零税率政策适用于从国外获得的赠款的收益、货物或旅客的国际或过境运输。

五、增值税免税政策

“一带一路”倡议沿线国家的增值税免税政策适用的范围有不动产、金融服务、农产品和医疗服务等领域，这说明各国免税政策有一定的共性，但各国的免税项目也存在着一定的差异性。通过“一带一路”倡议沿线国家免征增值税的相关内容中可以从以下几方面分析“一带一路”倡议沿线国家的免税项目。

(一)不动产免征增值税比较

“一带一路”倡议沿线大部分国家对不动产相关行为实行免税政策，基本涉及不动产租赁、不动产转让和土地使用权转让三个方面。

不动产租赁。蒙古、土耳其、哈萨克斯坦、新加坡、马来西亚、俄罗斯、白俄罗斯、波兰、立陶宛、匈牙利、塞尔维亚和保加利亚等国实行对不动产租赁免征增值税的政策。

不动产转让。黎巴嫩、新加坡、印度尼西亚、俄罗斯、波兰、立陶宛、爱沙尼亚、捷克、斯洛文尼亚、克罗地亚和保加利亚等国实行对不动产转让行为免征增值税。

土地使用权转让。马尔代夫、哈萨克斯坦、马来西亚、越南、摩尔多瓦、匈牙利、塞尔维亚等国对土地使用权转让行为免征增值税。

(二)金融交易免征增值税比较

“一带一路”倡议沿线大部分国家对“金融服务”实行征免增值税政策，根据“金融服务”的性质做出不同的政策要求。

核心金融服务。土耳其、黎巴嫩、海湾合作委员会成员国、塞浦路斯、马尔代夫、哈萨克斯坦、俄罗斯、白俄罗斯、阿塞拜疆、摩尔多瓦、波兰、立陶宛、爱沙尼亚、捷克、斯洛伐克、匈牙利、斯洛文尼亚、克罗地亚、塞尔维亚和保加利亚等国对金融服务实行免征增值税政策。蒙古对证券和股票的发行、转让、接收及承销实行免征增值税。新加坡对投资贵金属实行免征增值税政策。越南对资产、证券的转移、外币交易实行免征增值税，匈牙利对证券出售行为实行免征增值税。

辅助金融服务。蒙古、塞浦路斯、马尔代夫、亚美尼亚、立陶宛、爱沙尼亚、斯洛伐克、匈牙利、斯洛文尼亚、克罗地亚、塞尔维亚、保加利亚等国的保险和再保险服务享受免征增值税待遇。

(三)邮政服务业和运输业免征增值税比较

“一带一路”倡议沿线国家将邮政服务和运输业纳入增值税征税范围中，但是每个国家对其具体规定各不相同。

邮政服务业。黎巴嫩、波兰、立陶宛、爱沙尼亚、捷克、匈牙利、克罗地亚、塞尔维亚等国将邮政服务业纳入了增值税免税范围内。

运输业。对公共交通服务实行免税政策有蒙古、马来西亚、越南、俄罗斯等国。泰国、菲律宾、罗马尼亚等国对国际旅客运输服务实行免征增值税政策。

(四)其他行业免征增值税比较

“一带一路”倡议沿线相关国家的免税政策不仅仅体现在以上三个方面的差异，还体现在其他各个不同的方面。(1)对博彩业实行免税政策的国家有马尔代夫、摩尔多瓦、波兰、立陶宛、爱沙尼亚、斯洛文尼亚等。(2)对农业实行免税政策的国家有土耳其、黎巴嫩、印度、巴基斯坦、马尔代夫、马来西亚、缅甸、泰国、越南、菲律宾、摩尔多瓦等。(3)对科学文化教育商品和劳务实行免税政策的国家有土耳其、巴基斯坦、马尔代夫、哈塞克斯坦、乌克兰、白俄罗斯、阿塞拜疆、亚美尼亚、摩尔多瓦、波兰、立陶宛、爱沙尼亚、捷克、塞尔维亚、保加利亚等。(4)对书籍实行免税政策的国家有黎巴嫩、印度、巴基斯坦、马尔代夫、印度尼西亚、泰国、越南、乌克兰、亚美尼亚、摩尔多瓦等。(5)对医疗、卫生、保健用品和劳务实行免税政策的国家有蒙古、黎巴嫩、海湾合作委员会成员国、塞浦路斯、巴基斯坦、哈萨克斯坦、俄罗斯、白俄罗斯、波兰、立陶宛、爱沙尼亚、斯洛文尼亚、克罗地亚、保加利亚。

六、进项税额不得抵扣

通过“一带一路”倡议沿线国家进项税额不得抵扣范围看出，在“一带一路”倡议沿线国家中的抵扣制度各不相同，不得抵扣的范围宽窄不一，可以通过以下几个方面对其不得抵扣范围进行比较。

对个人支出进项税额不得抵扣做出相关规定的国家有蒙古、塞浦路斯、马尔代夫、俄罗斯、摩尔多瓦、波兰、罗马尼亚。对于与商业无关的支出的进项税额不得抵扣的国家有黎巴嫩、捷克、匈牙利和保加利亚四个国家。

对于购买汽车及零配件的进项税额不得抵扣的国家有蒙古、塞浦路斯、巴基斯坦、哈塞克斯坦、新加坡、马来西亚、摩尔多瓦、立陶宛、匈牙利、斯洛文尼亚和保加利亚等国。对业务招待费采用进项税额不得抵扣政策的相关国家有黎巴嫩、捷克、斯洛伐克、斯洛文尼亚和保加利亚等国。