税负结构的合理化与财税改革探讨

□ 文| 程英丽

引言

近年来，税负问题已经逐渐成为全社会广泛关注的热点话题，主要因为税收不仅关系着国家与地方的经济发展，而且也与不同阶层民众的切身利益密切相关，所以社会大众对税收问题尤其关注，并进行深入的讨论，实际上这属于一种社会进步的表现。目前虽然不同学界针对税负问题有着不同的观点、立场、立论基础及方法，但是也获得了许多共识，如不能将税收负担和非税收入负担混为一谈、不能将宏观税负与企业税负同等看待等。从现有关于税负问题的研究来看，多数是从宏观税负或企业税负角度来提出税制改革的建议，对于税负结构合理化的关注较少，应从不同角度去分析税负的结构，这样有利于人们进一步认识税负结构，也有利于问题的发现、原因的分析以及改进建议的提出。

税负缴纳结构与税制改革的关系

税法规定了企业单位与个人的税收缴纳义务，从纳税人角度来看，可通过对税收缴纳结构来分析单位、企业及个人在税收缴纳上的比例结构。而由于我国有许多种税收种类，且纳税人在缴纳过程中所遵循的税法规定也不同，所以先从不同税种的缴纳结构开始分析。

目前我国共有18个税种，除了企业所得税不涉及个人缴纳以外，其他税种都需要有单位及个人共同缴纳。比如，个人所得税的缴纳，实际上也有单位缴纳的一部分，主要因为单位在支付劳动者工资薪金所得和劳务报酬时，也需要进行个人所得税的代扣代缴。另外，部分税收除了企业要缴纳以外，个人也需要进行缴纳。所以需要根据不同税种去对缴纳者的数量或缴纳金额进行衡量，以此对税额贡献结构或不同缴纳者的分布结构进行分析和考察。比如，对于车辆购置税多数是由个人进行缴纳，所以属于以个人贡献为主的税种，可由此结合相关的数据及方法对全部税种的缴纳结构进行计算，从而获得单位和个人的税额贡献结构，换句话说，就是在分析不同税种的缴纳结构基础上，将这些税种看作是一个整体，由此进行分析从而获得总体的税负缴纳结构。

实际上，在过去很长一段时间，企业等单位税收缴纳是我国税收的主要来源，个人直接缴纳的其实并不多。尽管近年来随着税制的改革变化，个人直接缴纳的税额呈现出上升的趋势，除了个人所得税和车辆购置税以外，个人还会涉及到房产税、契税等税费的缴纳，但是总体上仍然是企业等单位缴纳贡献较多。而这样以企业等单位缴纳为主的税负结构，一定程度上会削弱公众税收意识及税负痛感，也会导致税收相关的法律规定和制度执行局限在小范围群体中，难以实现税收的“公共性”，这实际上也违背了税收的公平性。所以，对于税制改革的方向，应着眼于“公共性”这一方面，尽量扩大税收涉及的范围，让更多人尤其是普通群众真正对税制改革的思路、目标、原则及产生的影响有充分的认识，并在此基础上进行充分的讨论，只有在获得广大民众尊重且支持的税制改革，才是成功的改革。

由此可以看出，税负缴纳结构与税制改革有着密切的联系，应保证税负缴纳结构的合理性，在改革过程中，应将税负缴纳结构与最终分配结构两者重合进行考虑，适当增加在缴纳贡献结构中个人直接缴纳部分，适当减少企业等单位在缴纳贡献结构中的比例，从而促使税制结构能够充分体现出税负分配的公平性和透明性。

税负分配结构与群众利益的关系

保证税负分配结构的公平性和透明性，是广大纳税人正当诉求，因为税负分配结构指的是税负最终归宿结构。一般情况下，个人所缴纳的个人所得税，税负缴纳结构与分配结构基本一致。但是相比较于个人缴纳结构部分，由企业等单位所缴纳的增值税、企业所得税、环保税等，其最终归宿结构并不体现在企业之间的分配，而会表现在个人之间的分配结构，如由企业所缴纳的企业所得税，虽然缴纳者为企业，但是最终承担的并不是企业，而是与企业相关的投资者或劳动者。

现阶段企业经营者在企业税收管理上，会通过各种方式或手段将企业所得税转至不同个人身上，如通过提高产品价格或服务价格方式，将税收转移至消费者；通过压低进货价格或服务价格的方式，将税收转移至供应者；通过降低员工劳动报酬的方式，将税收转移至劳动者等。

除了上述这些情况外，在企业无法将税收转移出去时，最终由企业投资者个人承担，所以实际上企业所缴纳的税收大部分是由不同的个人承担，但是采取何种的负担转移方式无法获得确切的结构，换言之就是无法明确获得企业缴纳税负如何在个人身上进行分配。但这并不意味着与最终分配结构无关，无论是怎样的情况，税负的分配结构始终都会对经济产生影响，因为税负最终都会落实到个人身上，所以需要关注税负分配结构的合理性，从而保证税负结构的合理性。而这就需要税制改革关注到不同群体所负担税收的合理性，如果只是在税负缴纳结构合理上考虑税务征收机构与纳税人缴纳的便利，而忽视了最终的负担群体，忽视了不同群体利益分配的合理性，那么无疑这一项税制改革是不公平的，也是不合理的。

为此，在进行税制改革过程中，应将改革重点放在税负的分配结构的合理性上，对于不同税种的税收政策制定，先要考虑税负的分配结构的合理性，并将其作为引领改革的方向以及判断改革是否成功的重要依据。而对于税负的分配结构的公平性，应遵循“量能负担”这一原则，一是要强调具有纳税能力的人都应负担税收，除法律明确规定以外的个例；二是强调纳税能力较高者应比纳税能力较低者所负担的税收更多，而并非是相反；三是要强调相同纳税能力者应负担相同的税收。虽然理论基础上具有充足的说服力，但是如何在实际中运用则充满了较大挑战，比如如何衡量不同人之间的纳税能力？是否一个人的收入比另一个人高，则说明其纳税能力较高？等等。这些问题也对税负分配的公平合理产生影响，所以在未来税制改革过程中，需要充分考虑这些问题，这对保证税负分配公平具有重要的意义。

税负结构与政府支出结构的关系

由于政府支出结构的合理性涉及到不同群体的利益分配，因此政府支出结构也与税负结构的合理性有一定的联系，在税制改革时，需要将这两种结构放在一起考虑。具体而言，理论上税收是向全社会群体进行普遍性的征收，理应由全社会群体享有公共支出项目；而对于向部分特殊社会群体征收的特殊项目，也理应用于与这种税收目的相符合的公共支出项目中，如烟草消费税的征收，相关支出应用在控烟禁烟活动中。这样的财政原理才容易被纳税人理解和认同。

但是，从现实情况来看，政府公共支出结构并没有实现与税负分配结构的一致，两者之间未能建立起合理的逻辑关系，从而导致合理的税负结构与合理的支出结构不能实现有机结合。为此，在今后的税制改革过程中，除了要考虑税负的分配结构的合理性，也要充分考虑支出结构的优化，只有实现收支两个结构的合理性，才能够真正地实现财政的公平。比如当前我国面临较大的扶贫压力，根据收支合理的基本要求，个人所得税应用于特困人群的扶贫救济支出，为此可以在个税改革过程中通过采取统一的比例税率，以此简化税制，并提高筹资效率，从而实现收入分配整体的公平性。

结语

总之，随着经济的快速发展，我国税制改革应从税负高低问题向税负结构合理性方面的转变，以此促使财政收支一体化发展，这样才能够保证财税制度更好地满足未来经济发展与社会进步的要求。