企业重组业务企业所得税处理分析

■刘文政

（广东省机场管理集团有限公司）

当前，我国经历改革开放后四十余年的告诉增长，经济社会发展取得举世瞩目的成就。在此背景下，我国市场中的各类企业所面临的竞争日趋激烈，而现代企业增强自身在行业及市场中的综合竞争力的一项有效措施是进行企业重组。企业通过重组业务能够使得企业自身的核心竞争力得到加强，并且能够使得自身的生产经营环境得到一定程度上的改善，使得企业实现更高的经济及社会效益，为企业的长期健康、可持续发展奠定坚实的基础。但是，企业开展重组业务时也会面临着诸多问题，尤其是在当前重组业务的形式及内容越来越复杂的情况下，所得税的合理处理变得尤为关键。因此，本文针对企业开展重组业务的情形，对如何合理高效的处理所得税问题进行深入的分析。

1 企业重组业务的内涵及其分类

企业进行重组业务是指企业在开展生产经营过程中，通过一些能够改变企业法律结构或者能够变化企业内部经济机构的交易活动，例如进行股权的收购以及并购活动。在市场中发生频率较高的重组业务一般会呈现出几种分类形式：

第一，企业自身的法律形式可能发生根本性的改变，如企业通过重组业务可能改变自己的企业名称、改变企业所在的办公地点以及对自身的组织结构做出改变；第二，债务重组业务是一般在债务的涉及方出现生产经营困难，无力偿还对企业的欠债时，其向人民法院提出申请或者债务双方进行协商，解决债务问题的重组业务；第三，股权收购是被并购企业的股权被并购企业收购，在股权并购完成后实现股权及控制权转移的重组业务；第四，资产并购是某家企业在市场中完成对另一家企业实际所有的有价值资产进行购买，在此过程中可能能够实现对这家企业的一部分或者全部的管理权的重组业务；第五，合并是超过一家企业参与的，将被合并企业拥有的资产以及其必须承担的负债转移给合并企业的重组业务。

总得来看，企业重组业务开展过程中，主要发生的具体业务多为不同企业间进行资产的买卖活动，但是，这些资产买卖活动一般具有交易额巨大的特点，并且很多情况下该项业务会涉及到多个主体，大部分交易过程也不依赖货币资金流动来完成。对于涉及到的每个企业主体的管理者，其在做出开展重组业务的决定时，只是企业在进行一项不同方式的投资活动，但是对于企业所得税的缴纳可能会受到较大的影响，若不能处理好该问题，就会对企业重组业务的效果以及企业的长期利润最大化目标的实现带来重大的不利影响。因此，不管企业基于自身情况开展哪种形式的重组业务，企业在该过程中生产经营以及管理模式发生的不同程度的变化都将影响企业整体业务的开展，由此造成的企业所得税的处理问题也值得注意。

2 我国企业开展重组业务所得税政策

我国财政部在2009年为了进一步对企业所得税征收政策进行完善，推动税收的征收管理服务的优化，规范日益频繁的企业重组业务过程中出现的所得税的处理流程，使得我国现代企业能够更好的借助重组业务的优势实现快速发展而出台了一系列的政策规定；并且，国家税务总局针对重组业务开展过程中的具体事项进行了更为规范的规定。财政部及国家税务总局出台的一系列文件是的我国企业重组业务开展过程中有了可以依据的整体政策框架。根据国家一系列的法律法规，企业进行重组业务后的所得税有两种不同的处理方式：一方面，可以按照一般性税务的方法进行处理。这种处理方式下，在对被重组企业资产的价值进行客观评估基础上重组方获得的收益成为所得税缴纳的税基。另一方面，可以按照特殊性税务的方法进行处理。在这种处理方式下，在重组业务中出现的所有非股权支付行为处理方式不发生改变，而在重组业务过程中的股权支付部分可以免除所得税的缴纳。

通过对企业开展重组业务而产生的所得税进行综合的分析，可以将该问题的特征进行总结。首先，企业重组业务发生后，要进行针对企业的应税行为的准确界定、重组业务的具体类型以及应使用的应税行为纳税标准等，这个环节中计税基础的确定成为关键。其次，企业进行重组业务后，其必须缴纳的所得税的递延期限得到了进一步的扩大。最后，我国在进行企业重组业务的企业所得税的处理问题解决时，对一些较为合理的国际经验进行了充分借鉴，并且根据我国的国情记性了规范化处理。例如，对于甲公司来说，首先确定是否适用于特殊性税务处理，然后进行公司的所得或者损失，最后确定计税基础，就能够更为清晰合理的进行重组业务的企业所得税处理。

3 企业重组业务所得税政策仍然存在的问题以及解决方法

当前，我国已经出台的关于重组业务所得税的政策，存在一些与企业开展具体的重组业务过程不符合的现象。首先，当前我国现有的重组业务开展的所得税政策的覆盖面仍不够，在一些较为特殊的重组业务发生时，缺乏政策依据。特备是目前我国对于集团内部的重组活动进行了积极鼓励，但是在具体的重组业务开展过程中集团内部的各个企业需要缴纳各种不同的税负，这严重增加了集团内企业间开展重组业务的成本，不利于集团企业生产经营效率的提升与经营战略的优化。其次，在一定程度上我国现有针对重组业务的企业所得税的政策还不够具体化。再次，我国现有针对重组业务的企业所得税的政策与其他的税收政策的衔接度还不够高。例如，财税〔2009〕59号文中明确规定了，集团企业内部的子公司的所有清算资产若全部流回了其集团母公司，则这种内部的清算行为就可以根据相应的政策进行特殊处理。但是，具有矛盾性的是在〔2009〕60号文中明确规定了即使清算行为完全发生在集团企业的内部，这些清算过程也必须缴纳相应的所得税。这种不同文件面对同一行为但做出完全相反规定的行为，严重损害了企业利益。最后，不同地区的各个税收征收管理机构对于当前政策的理解重点以及执行力度缺乏统一性。对于大多数的集团化企业来说，其开展重组业务时一般将会进行跨区域的重组行为，这时可能就会出现不同地区对于重组业务所得税征收不一致而使得重组行为面临困难重重的局面。

面对这些问题，解决方法主要包括以下几点内容：第一，有关部门首先仔细研究判断当前企业重组业务的复杂形势，始终坚持利于纳税人的根本原则，进一步对企业开展重组业务所要遵守的政策进行明确。对于当前现行的企业重组业务所得税征收政策中相互冲突或者较为模糊的概念，要进一步进行做出合理的解释。第二，对于当前市场中情况较为特殊的重组业务要做到特殊规定。在不违背现行法律及规则制度总的原则的情况下，应该对于集团企业内部进行重组活动的情形进行特殊规定，使得实行集团化经营战略的企业能够更好的优化配置集团内部的各种资源。第三，当前我国拥有众多的国有企业，国有企业之间出于能够实现经营效率提升等目的常常进行资产的无偿转让等，针对国有企业肩负着巨大的社会责任等原因，在进行重组业务所得税征收过程中，应将其与普通企业进行严格区别对待。具体来看，若国有企业之间进行股权的划拨，不应采取一般性的所得税征税处理方法。第四，当前我国针对企业进行合并重组等业务过程中产生的各种临时性成本，当前实行的各种法律法规以及政策规定都没有明确进行规范，使得企业在进行此类经济活动时面临着诸多困惑。因此，针对存在的此现象，有关部门应尽快出台解释文件进行详细说明。第五，进一步严格重组业务所得税特殊性处理的使用条件。当前，现行的企业所得税税收政策中对于重组业务中能够进行特殊性处理的情形表述不清晰，容易引起歧义，这种情况下税收征收管理部门也缺乏科学合理的评判标准来作为工作展开的可靠依据。

4 企业开展重组业务所得税处理的具体方式

4.1 选择更为科学合理的重组方案

当前，现代企业面临的重组形式多种多样，企业要想在处理重组业务所产生的所得税时更加从容，就必须根据自身所开展的业务的特点，对能够采取的各种重组形式的优点及缺点进行详细的比对，从中选择可以使企业本身承担最少的税负的方案。企业在进行重组业务前，一定是基于一定的战略定位的，以期实现优质资源的优化配置。并且，在此过程中，重组企业要想获取并重组企业的所有权的过程中，一定要进行一定的支付，且形式一般比较多样如现金、股权及债券等形式。根据我国现行有关企业重组业务的所得税政策，对于进行非股权转让的其他支付形式来说，企业将必须承担较高额度的税收成本，且税收成本中包括的税收种类多种多样；而若在通过股权进行支付时，则对于当前征收的流转税能够进行最大限度上的避免，而仅需要对于重组业务产生的增值部分进行缴税。

并且，企业内部相关部门应该仔细研究开展重组业务过程中如何能够得到相关的税收优惠。在企业间进行重组业务的实务开展过程中，重组企业付出自己所拥有债券以换取并重组企业的部分股权是极为普遍的。在现行的相关法律规定下，这种重组业务不可避免的使企业产生一定的收益或者损失。但是，我国推行的所得税优惠政策中明确说明了，债转股这一重组业务形式应清晰的进行债券部分确认以及股权部分确认。如果开展重组业务的企业行为时一种应税行为，则必须将损失或者收益进行明确，其他情况下则不需要。

4.2 税务处理方面

开展重组业务的企业应充分考虑自身的业务情况，选择一种能够使得自身承担最低税费的处理方法。第一，在进行税务处理时要综合各种因素进行综合考虑。第二，对于重组企业与被重组企业来说，在开展业务时要充分各种不同的支付方式带来的不同税费，应选择使得自身承担最少税费的支付方式来进行支付。第三，重组企业与被重组企业必须选择统一一致的税务处理方式。第四，在具体的重组业务展开前，被重组企业应该进行企业留存利润等经营成果的分红，这样能够减少在重组完成后需要缴纳的所得税费用。