关于国际会计准则理事会用 “如实反映” 取代 “可靠性” 的思考——一个文献综述

陈 彬 谭嘉慧

国际会计准则理事会（IASB）发布的财务报告概念框架（即下文所述 “概念框架”）将会计准则与现实的会计业务联系起来，为各个国家会计准则的制定提供了比较权威的理论基础。自20 世纪70年代以来，IASB 的概念框架就已经成为制定、完善会计准则的重要依据，为实现会计准则的国际趋同提供了重要支持，受到了许多信息使用者和研究者的重视。随着市场经济的不断发展，现行的会计实务也经历着日新月异的变化。2004 年，IASB 与美国财务会计准则委员会（FASB）共同建立的联合概念框架项目成立，该项目为修订概念框架而服务。2010 年，IASB 对概念框架的信息质量特征作出了重大修改，概念框架把有用财务信息的质量特征分为：基本质量特征和增进质量特征，以及有用财务报告的成本限制，即解决财务信息的成本——效益问题。其中基本质量特征，即相关性和如实反映；增进质量特征，即可比性、可理解性、可验证性和及时性。原来的信息质量特征 “可靠性” 被 “如实反映” 取代了。这些改动触及了一些有争议的会计问题和观念，引起了广泛的讨论。2013 年7 月，IASB 发布了《财务报告概念框架的评论（讨论稿）》，2015 年5 月发布了《财务报告概念框架（征求意见稿）》，2018 年3 月发布正式的《财务报告概念框架》。在《概念框架》（2018）中，有用财务信息的质量特征中基本质量特征再次明确表述为相关性和如实反映，即用 “如实反映” 取代了 “可靠性” 的表述。为了深入探讨IASB 发布的《概念框架》（2018），更科学、理性地思考我国会计准则与国际会计准则的趋同问题，本文以IASB2018 年新发布的概念框架为基础，通过梳理修订概念框架过程中所涉及的关于 “如实反映”（faithful representation）取代 “可靠性”（reliability）问题的不同观点，分析其利弊，为未来修订和完善我国的概念框架、促进我国会计准则的国际趋同提供一些参考。

一、IASB 用“如实反映”替代“可靠性” 的不同反映

2010 年，IASB 对概念框架中信息质量特征作出了重大的修改。其中，从2010 年开始 “可靠性” 被 “如实反映” 所取代。过去，可靠性是有用财务信息的基本质量特征，有着十分重要的地位，但是现在却被如实反映所取代，这确实会引起较大的争议。

（一）赞同用 “如实反映” 替代 “可靠性” 的观点

IASB 认为，“可靠性” 被 “如实反映” 所取代并不会对会计业务带来太大的影响。理由如下：

其一，可靠性包含的意思不够准确，容易与“可验证性” 或 “无重大差错” 混淆，甚至等同于可容忍的 “计量不确定性”，从而产生歧义，它的内涵难以诠释，而且难以界定；而原本 “如实反映” 下属于可靠性，而且 “如实反映” 内涵意义远比 “可靠性” 广泛，因此 “如实反映” 取代 “可靠性” 在意思表达上还是更恰当的。

其二，如实反映是 “反映其意图反映的经济现象”，这里所说的 “经济现象” 即经济实质，不仅仅是法律形式。而且如实反映具有 “真实反映” 的意思，这也能够反映 “可靠性”，所以再引入可靠性就没有必要了。

其三，“如实反映” 取代了 “可靠性” 意味着不再需要过多地权衡相关性与可靠性之间的矛盾了。有学者认为，“可靠性”只是强调了结果，而“如实反映” 却更多地强调了信息提供者在编制对外财务报告时的主观努力。

（二）反对用 “如实反映” 替代 “可靠性” 的观点

许多学者的观点认为 “可靠性” 不应当被 “如实反映” 替代。

欧盟认为，作为一个十分重要的信息质量特征，可靠性的概念已经被理论界和实务界广为接受且耳熟能详，现在让 “如实反映” 替代 “可靠性”，会影响到人们对核心概念的理解，而不只是名称的不同。争论最多的就是计量的不确定性问题，如何衡量如实反映还是有争议的。概念框架（2010）的解释是：如果估计的金额可以被确切无误地描述，且估计过程的局限性也能够解释得通，即可认为是“可靠” 的。这样，可靠性的 “准确” 就能在一定程度上得到修正了。

英国也持相似观点，认为继续使用 “可靠性” 作为基本质量特征是正确的。IASB 将 “可验证性” 变为 “增进的质量特征”，而这又不是财务信息进表的必要要求，只起到 “锦上添花” 的作用。由此可见，可靠性对可验证性的要求比如实反映更高。可验证性对有用财务报告是比较重要的，其有利于财务舞弊风险的防范。

在我国，许多学者认为可靠性不应当被替代，首先，我国的外部市场保障机制比较薄弱，可靠性有利于防范虚假财务信息。其次，“如实反映” 替代 “可靠性”，虽然没有改变可靠性的内在要求，但是少了 “谨慎性” 和 “实质重于形式” 两个概念，可能会导致会计信息的不公允，从而误导使用者的负面影响，因此这些学者认为可靠性是非常重要的，不应该被替代。葛家澍认为，可靠性应当是财务信息的 “灵魂”，不应当被取代。夏冬林表明，财务信息应当满足可靠性的要求，因为可靠性是与生俱来的。我国会计准则委员会表明，在新兴经济体的确认、计量和报告中 “可靠性” 的影响依然是不可忽视的，而且相比起 “如实反映”，“可靠性” 没有这么抽象和主观，在财务报告中可操作性更强，因此 “可靠性” 不应当被 “如实反映” 替换。

二、关于可靠性质量特征的理论研究

FASB 在《财务会计概念公告——会计信息的质量特征》（SFACNO.2）中提出：有用财务信息的基本质量特征是相关性和可靠性，它们的相对权重必须根据具体情况而定。Scott 认为，理想环境下的财务报表具有完全的相关性和完全的可靠性。但现实的环境却往往是非理想环境下的，财务信息的相关性和可靠性就常常会处在一个互相矛盾的状态之中，需要在不同的情况下考虑相关性和可靠性的权重。比如说，在某一时期应当强调相关性的质量特征，但在另一时期可靠性的质量特征又应当被突出强调。

在2015 年的《征求意见稿》反馈意见中，25%的反馈者认为概念框架应当继续使用 “可靠性”，理由如下：首先，“可靠性” 的含义比 “如实反映” 更易于被社会公众所接受；其次，IASB 认为只要披露充分，任何经济事项都可以实现如实反映，这样就有可能导致财务报表信息使用者在选择信息时难度增加，可靠性无法得到保障；再次，没有了 “相关性” 与 “可靠性” 的权衡，将会导致报表的整体质量都受到影响；最后，概念框架作为制定财务报告准则的基础，对于财务报表的描述应该是可信的、可以为决策提供支持的，那么 “可靠性” 表达的内涵要比 “如实反映” 更中肯。

三、“如实反映” 的产生及其内涵

（一）“如实反映” 的产生

“如实反映” 最早出现在1980 年美国FASB 所发布的SFACNO.2 中，1989 年，IASB 在其发布的《财务报表编制与列报概念框架》中也强调了如实反映作为可靠性次级特征的要求。2010 年，IASB/FASB以 “如实反映” 替代了 “可靠性”，他们认为不论是 “如实反映”，还是 “可靠性”，本质上都是一致的。在该概念框架中，“如实反映” 的应用表达如下：先找出 “有用” 的经济事项，再在这些事项中选择与投资者决策最相关的信息，最后才考虑该信息是否可以获取并且能够进行如实反映。即IASB的初步意见是：计量的目标是如实反映。

（二）“如实反映” 的内涵

2018 年的概念框架中，IASB 表明如实反映的信息应具备 “完整性、中立性、无误” 这三个特征：

1. 完整描述，即会计信息使用者获取的会计信息应当尽可能的完整，以助于使用者对该信息的理解，“完整性” 是对财务会计信息结构周密、内容详尽的要求。

2.“中立性” 由 “谨慎行事” 来支持。“谨慎性” 是指 “在不确定条件下作出判断时审慎行事”，体现为不高估资产利得，不低估负债损失；然而，一定程度的小心审慎也不允许故意低估资产和收益或者是故意高估负债和损失，这样也会使财务报表的中立性受到影响，进而影响到可靠性。1999 年，英国发布的《财务报告原则公告》将谨慎性表述为：谨慎性是在不确定条件下作出估计判断时的小心谨慎，不高估资产利得，不低估负债损失，而且对于资产和收入，在确认与计量时要求也会更加的严格，需要过多的证明依据以保证会计信息的可靠性。由此可见，传统谨慎性具有“不对称”的特点。2010 年，IASB 认为谨慎性与中立性相矛盾，不能如实反映会计信息，就从信息质量特征中删除掉了谨慎性，这导致外界对此的争议不断。2015 年，IASB 重新将2010 年概念框架中删除的 “谨慎性” 引入到 “如实反映” 中来。IASB 认为，对资产的计量以历史成本为基础符合 “中立性” 的要求。因此IASB 不采用传统谨慎性，而是采用IASB 的 “小心谨慎”，认为 “小心谨慎” 对中立性起到重要的支撑作用。不同的国家或个人，对谨慎性的理解都各有不同。任永平（2017）建议在会计信息确认时，资产和收益的确认应当更严格，以体现出小心谨慎；在计量时，又应当体现出中立性，对估计数额既不高估，也不低估，如实、中立地反映。然而，中立性这一质量特征在我国不常提及，这是因为我国认为提供信息的态度本来就应当是中立的。

3.“无误” 是对财务会计信息准确性的要求，是指对经济现象的描述应当尽可能的准确与完整，会计政策选择以及后续的处理方法也合法合规。如果报告主体运用恰当的方法、准确描述了估计过程并能够对所有显著影响估计的不确定性因素合理解释，那么这项估计就是如实反映的。2018 年的概念框架强调 “如实反映” 是指财务信息在反映经济现象时应当遵循实质重于形式的原则。反映相关经济现象的法律形式而非其经济实质并不构成如实反映。可以看出，“实质重于形式” 是 “如实反映” 的实质、核心和重要衡量标准，这使得 “如实反映” 的含义更具体、全面和清晰，更具有可操作性。

四、基本信息质量特征与财务报告目标

从受托责任到决策有用，财务报告目标经历了长时间的演变。但不论如何演变，财务报告目标都应该对财务信息质量起到保障作用，并对日常会计实务起到指引的作用。2018 年，IASB 已经决定新概念框架维持目前的通用财务报告目标，即 “通用财务报告旨在向现在或者潜在的投资者、债权人或者其他信贷者提供关于他们向主体提供资源有关的决策有用的报告主体的财务信息”。有学者提出，“如实反映” 替代 “可靠性”，表面上是信息质量特征的取舍，其实是财务报告目标的偏好问题。财务会计信息从反映在用价值到公允价值，这种重要的变化已受到广泛的关注。如果财务报告目标是偏向于决策有用性的，那么公允价值会计将会更加便于推广，“如实反映” 替代 “可靠性” 就是大势所趋了。然而，如果财务报告目标要求二者兼顾，那么可靠性就是比较重要的了。目前，IASB 仍坚持 “如实反映” 替代 “可靠性”，那就说明其偏好决策有用性，并且要求推广公允价值会计。但是，只使用决策有用观与我国的国情不符，因为我国的资本市场规模、流动性和股权分散度并不如美国这些发展成熟的经济体高。我们不能忽视我国的实际情况：我国的非上市公司占了很大部分，而且会计信息在评价一个企业的管理者业绩时其作用依然是举足轻重的，因此 “受托责任观” 的应用还是比较普遍的。

戴德明（2016）认为，“如实反映”取代“可靠性” 使得财务报告目标偏向于决策有用性，而决策有用观能拓展财务报告的预期功能，这将为公允价值会计的推广提供便利。但是，我们也不能够夸大决策有用观，“受托责任观” 和 “决策有用观” 都拥有不可替代的重要作用。一个国家，只有当它的资本市场投资者结构和发达的资本市场比较相似，而且投资者的产权能够得到较好的保护时，使用IFRS 才能够提高财务会计信息质量，从而提高会计信息的决策有用性。虽然我国会计准则的国际趋同进程还需要一段时间的磨合，并非一蹴而就，但是，作为全球统一高质量的会计准则，我国会计准则与IFRS趋同的趋势是不会改变的。在经济全球化的时代背景下，各个国家之间的经济交往日益密切，因此，建立一套逻辑一致、横向可比的国际会计准则是符合各国的共同利益的。

五、结论

对于IASB “如实反映” 取代 “可靠性”，本文认为 “可靠性” 不应当被 “如实反映” 替代。因为我国的法律环境和资本市场离发达资本主义国家还是有一定差距的，还需要进一步的建设和完善，而坚持可靠性有利于防范虚假财务信息。就财务报告目标角度而言，我国是双目标——受托责任观与决策有用观，因此，可靠性就是必不可少的了。而且，“可靠性” 这个术语已经被人们广为接受并习惯使用，让 “如实反映” 替代 “可靠性”，会影响到人们对核心概念的理解，所以本文认为IASB 应该好好思考如何更好地诠释出可靠性的内涵而不是替换掉它。◆