冲突化解视域下我国个人所得税专项附加扣除制度研究*

◆曲君宇

内容提要：个人所得税专项附加扣除制度自实施以来虽然减税效果和社会效益显著，但在运行中也呈现出扣除对象不完整、分摊模式不合理、扣除方式不科学、扣除标准不灵活等问题。而且这些问题也仅是表象，其背后还隐含着更深层次的价值冲突。因此，应当先探究并化解表象问题背后隐含的税收需求与税收潜力间的冲突、税收效率与税收公平间的冲突、征管成本与制度成本间的冲突、征管效果与社会效果间的冲突，进而通过调整扣除对象、优化分摊模式、转变扣除方式和创新扣除标准以对其进行制度完善，才能使“减税降费”的税改目标在该制度中得以更科学、合理的实现，进而助力我国经济的高质量发展。

一、研究背景与问题

“死亡和税收，是人生不可避免的两个问题。”汉密尔顿的这句名言充分揭示了民众与税收之间不可分割的关系。而在各类税收之中，个人所得税基于其征税对象的特殊性，理所应当地成了对民众影响最直接、最密切的税种。2018年12月22日，国务院印发了《个人所得税专项附加扣除暂行办法》（以下简称《办法》），决定对个人所得税综合征收部分增加专项附加扣除。即在计算综合所得应纳税额部分时，除了基本减除费用及“三险一金”专项扣除外，考虑纳税人个体负担的差异性，再对有子女教育、继续教育、住房贷款利息、住房租金、大病医疗和赡养老人等6类社会负担的纳税人进行一定的额外扣除。个人所得税专项附加扣除制度的实施顺应了“减税降费”的时代潮流，有效减轻了纳税人的税收负担。据统计，该制度自2019年1月1日实施起，仅仅一个季度就为民众减税146亿元，可谓效果显著。①数据来源于国家税务总局官网，http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810214/n3907082/c4287605/content.html。

然而，在肯定成绩的同时，我们也应当注意到，个人所得税专项附加扣除制度在实施过程中也呈现出些许不足。据经济学家测算，个人所得税专项附加扣除制度的实施会改变税负在不同收入阶层之间的分布，使低收入者难以足额享受专项附加扣除带来的减税红利，高收入者则不仅可以足额享受专项附加扣除优惠，还可能因此获得税率层级跌落的“意外之喜”，因而削弱了个人所得税收入再分配功能的发挥，可能加剧社会的贫富差距。个人所得税专项附加扣除制度在实施中之所以会产生如此效果，主要是由于其背后隐含了几对价值冲突，这些价值冲突又在制度构建中具现为扣除对象不恰当、分摊模式不合理、扣除方式不科学、扣除标准不灵活等表象缺陷，进而阻碍了该制度实施效果的进一步提升。

目前我国对个人所得税专项附加扣除制度的研究尚处于探索阶段，且主要集中于以下几个方面，一是研究与该制度有关的域外经验；二是研究该制度的具体实施效果；三是研究该制度中的某一类专项附加扣除所存在之问题及完善。上述研究内容丰富，为后续研究打下了坚实的基础，但仍存在些许不足之处。一方面，上述研究多侧重于制度层面的研究，对制度背后所隐含的价值冲突的探讨还有待拓掘。另一方面，上述研究多聚焦于对某一类专项附加扣除的研究，因而对制度整体的把握稍显不足。有鉴于此，本文试图对个人所得税专项附加扣除制度运行中面临的表象问题进行全面梳理和归纳总结，并在考量税法理论和研判社会现实的基础上，提出应对税收需求与税收潜力间的冲突、税收效率与税收公平间的冲突、征管成本与制度成本间的冲突、征管效果与社会效果间的冲突进行化解，进而通过调整扣除对象、优化分摊模式、转变扣除方式和创新扣除标准以对个人所得税专项附加扣除制度进行制度革新，让“减税降费”的税收改革目标在该制度中以更科学、更合理的方式实现。

二、个人所得税专项附加扣除制度的表象问题梳理

（一）个人所得税专项附加扣除制度的扣除对象不完整

我国个人所得税专项附加扣除制度对扣除对象的管控非常严格，这是因为扣除对象数量与扣除费用呈正相关关系，进而与纳税人的应纳税额呈负相关关系。即每增加一个扣除对象都会导致税收总额的减少。然而在现实生活中，纳税人由于法律及道德义务所限，又往往确实要为多个存在紧密关系的人承担社会负担，此时若不将这些人列为扣除对象又会显失公平。因此，经慎重考量后我国选择用列举的方式将扣除对象在《办法》中加以列明，这样做既能避免扣除对象数量太过泛滥，又能在一定程度上兼顾税收公平，故而较为可取。

但列举式也存在相应不足。一方面，列举式会使扣除对象的认定过于呆板。例如，在子女教育类专项附加扣除中，《办法》明确将扣除对象限定为正在接受教育的纳税人子女。当受教育人由其父母抚养时，该规定并无不妥。但当受教育人被其他监护人抚养时，该规定将导致其他监护人无法享受相应专项附加扣除。据统计，我国仅无人抚养的儿童就有50万左右，而这还不包括儿童已经由其祖父母、外祖父母或其他亲属抚养的情况。①2019年7月10日民政部在京召开“关于进一步加强事实无人抚养儿童保障工作的意见”专题新闻发布会，会上提到据测算全国有事实无人抚养儿童约50万人。显而易见的是，《办法》之规定将会对其他监护人形成负面激励，降低其供读乃至抚养受教育人的积极性，继而阻碍受教育人的健康成长。另一方面，列举式会使扣除对象的认定标准过于严苛。以大病医疗类专项附加扣除为例，《办法》明确将其扣除对象限定为纳税人本人、配偶以及其未成年子女，而不包括纳税人及其配偶的父母乃至纳税人的成年子女。这与我国的传统道德观念不完全吻合。因此，我国个人所得税专项附加扣除制度的扣除对象并不完全恰当，应当对其加以调整。

（二）个人所得税专项附加扣除制度的分摊模式不合理

我国个人所得税专项附加扣除制度采用的是以“小家庭”成员内分摊为主，以“大家庭”成员内分摊为例外的分摊模式。②根据《办法》规定，在我国个人所得税专项附加扣除制度中，除了赡养老人类专项附加扣除费用的分摊涉及“大家庭”成员外，其余5类专项附加扣除费用的分摊仅涉及“小家庭”成员。之所以采用此种分摊模式，除了因为“小家庭”目前已经成为我国主流的家庭组成形式，故而将分摊限定在“小家庭”成员内更易为民众所接受外，还因为将分摊限定在“大家庭”成员内容易诱发纳税人避税，进而造成税收低效。因此，这种分摊模式从整体来看问题不大，但是其在细微之处仍有些许争议。一方面，其对“小家庭”成员内分摊加以限制因而与我国其他相关立法不相吻合。以住房租金类专项附加扣除为例，《办法》规定夫妻双方主要工作城市相同的，只能由一方对租房支出进行费用扣除。然而《中华人民共和国婚姻法》（以下简称《婚姻法》）早已规定，除特殊情形外，夫妻在婚姻关系存续期间取得的财产归夫妻共同所有，夫妻一方在婚姻关系存续期间以个人名义为家庭日常生活需要所负的债务由夫妻共同承担。也就是说，无论名义上是由夫妻哪一方承担了住房租金支出，其实质上大概率都是由夫妻双方所共同承担。①并不排除特殊情况下夫妻一方用其个人财产承担。显然，由夫妻双方共同承担的支出不应仅由一方进行费用扣除。另一方面，其对“大家庭”成员内分摊限制过于严格，因而与我国社会风俗相背离。以赡养老人类专项附加扣除为例，《办法》规定，纳税人为非独生子女的，应当与其兄弟姐妹对每月2000元的扣除费用进行分摊，但每人不得超过1000元。该规定的设计初衷是为了防止多个赡养人间利用分摊逃避纳税，但赡养老人类专项附加扣除的整体目标是为了减轻纳税人的赡养压力，进而推动养老孝亲与和睦家庭建设。相比之下，整体目标所体现的社会价值更大,因而更值得被重视。而该规定并不符合我国家庭养老模式“有钱出钱，有力出力”的社会风俗，可能会引发数个赡养人间的攀比与矛盾，进而导致赡养人对履行赡养义务出现抵触情绪，所以并不利于赡养老人类专项附加扣除整体目标之充分实现。总之，目前我国个人所得税专项附加扣除制度所采用的扣除模式存在不合理之处，因此应当对其进行优化。

（三）个人所得税专项附加扣除制度的扣除方式不科学

我国个人所得税专项附加扣除制度中除了大病医疗类专项附加扣除采用限额据实扣除的扣除方式外，其余5类专项附加扣除均采用定额扣除。这种以定额扣除为主，以限额内据实扣除为辅的扣除方式在实践中存在许多问题。一方面，虽然相比据实扣除而言，定额扣除更方便税务机关进行税收征管，因而有利于提高税收效率，但凡事都有两面性，对定额扣除的过分依赖并不利于税收公平的实现。以赡养老人类附加扣除为例，《办法》规定纳税人赡养一位及以上被赡养人的赡养支出，统一按照24,000元每年的标准进行扣除。该规定既未考虑被赡养人的数量，更未考虑被赡养人的养老方式、年龄层次和健康状况。按《婚姻法》规定，赡养费的给付内容应包括基本赡养费用、生病治疗费用、生活不能自理老年人的护理费用、住房费用、必要的精神消费支出和必要的保险金费用。通过比较可以发现，婚姻法规定的赡养费用为据实支付，而《办法》规定的赡养老人类专项附加扣除为定额扣除，二者存在明显矛盾。这将导致一部分纳税人赡养费支出较少而税额抵扣较多，另一部分纳税人赡养费支出较多而税额抵扣较少，进而违反量能负担原则。另一方面，限额内据实扣除虽然集合了定额扣除和据实扣除二者优点，然而将其用于大病医疗类专项附加扣除中却难以起到预期效果。因为设计大病医疗类专项附加扣除的本意在于进一步保障纳税人的基本生活需求，避免其因病返贫。根据《办法》规定，纳税人在本纳税年度内发生的与基本医保相关的医药费用支出，扣除医保报销后个人负担累积超过15,000元的部分，仅在80,000元限额内据实扣除。然而据相关报告统计，80,000元限额根本无法覆盖大病医疗的费用支出，因此该规定在防范纳税人因病返贫方面的实践效果可谓差强人意。②根据《中国健康保险行业市场前瞻与投资战略规划分析报告》统计，我国人均重大疾病医疗支出已超过10万元，恶性肿瘤平均治疗费用则达到15万元。总之，以定额扣除为主，以限额内据实扣除为辅的扣除方式并不科学，因此应当对其加以转变。

（四）个人所得税专项附加扣除制度的扣除标准不灵活

我国个人所得税专项附加扣除制度的扣除标准固定且单一。固定是指扣除标准额度确定且不易发生变化。而单一则是指扣除标准的设置太过重视社会平均负担这一“共性”因素，而几乎未曾考虑区域经济发展水平、纳税人收入等“个性”因素。①个人所得税专项附加扣除制度仅在住房租金类专项附加扣除中考虑了区域经济发展水平对扣除标准设置的影响。这种固定且单一的扣除标准虽然可以使税收征管更加简单明了、易于操作，但却存在两个不可避免的缺陷。一方面，固定会使扣除标准太过呆滞。《办法》虽然规定个人所得税专项附加扣除制度的扣除标准应根据教育、医疗、住房、养老等民生支出的变化情况适时调整，但对于如何调整却无明确规定。通过参考个人所得税免征额标准的修订历程可以发现，该标准采用的也是固定标准，也同样被要求与我国经济发展状况相适应。然而自1981年《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）实施以来，我国的经济发展日新月异，个人所得税免征额标准却仅调整过4次，平均每10年才调整1次。这说明即便有原则性条款作为支撑和约束，固定标准也难以激发立法机关的主观能动性。因而采用固定标准可能会导致扣除标准调整的滞后，进而引发纳税人税负与社会经济发展水平之间的失衡。另一方面，单一会使扣除标准过于僵化。因为全体纳税人的社会平均负担水平并不能代表某个体纳税人的社会负担水平。例如，两个纳税人分别在不同城市购买相同面积的房子，其所承担的社会负担显然不同。个体纳税人的社会负担水平才是影响其负税能力的主要因素。况且，除了社会负担水平外，纳税人的收入水平同样会对其负税能力产生重要影响。正如两个社会负担相同但收入迥异的纳税人的负税能力必然相差悬殊。因此，《办法》将个人所得税专项附加扣除制度的扣除标准设置的如此单一，使负税能力不同的纳税人可以不加区分的享受专项附加扣除待遇，这不符合量能负担原则之精神，进而会造成“多支少征，少支多征”和“富者多征，贫者少征”的税收不公现象。总之，目前我国个人所得税专项附加扣除制度采用的固定且单一的扣除标准缺乏灵活性，因此应当对其加以创新。

三、个人所得税专项附加扣除制度的价值冲突化解

个人所得税专项附加扣除制度之所以存在上述表象问题，究其根本在于其背后隐含了几对价值冲突。因此，从制度层面对其修补仅能治标，探寻并化解其中的价值冲突才能治本。

（一）税收需求与税收潜力间的价值冲突及化解

《管子·权修》有云：“取于民有度，用之有止，国虽小必安；取于民无度，用之不止，国虽大必危。”这说明我国古人早在几千年前就已经意识到了税收过度的危害。但根据数据显示，1992年至2018年期间，我国财政收入的增速几乎常年超过居民人均可支配收入的增速，这说明国家从财富蛋糕中切走的部分越来越大。

我国的税收需求之所以会持续增长，除了我国财政支出规模日益庞大需要税收作为支撑等原因外，更多是因为税额多寡作为衡量经济发展水平的显性指标，已经被各级政府官员当成证明自身政绩的“军功章”。过去由于我国经济一直处于高速发展期，税收需求增长带给民众的痛感尚不明显。但在目前经济下行压力加大的背景下，税收需求的过分扩张却会消耗民众的税收潜力，使其丧失创造财富之积极性，进而破坏脆弱的经济结构。因此，个人所得税专项附加扣除制度在设计之初就背负着保护纳税人税收潜力的严峻使命。

而想要完成这一使命，首先要做的是转变理念。拉弗曲线表明，税收在民众收入中所占的比重并非越高越好，适当减轻民众的社会负担更有利于经济的高质量增长，而只有经济增长了，税收才可能源源不断的增加。因此，与其临泽而渔，不如先放水养鱼。理念转变之后，还要通过创新设计将其外现于个人所得税专项附加扣除制度中。例如，由于通货膨胀的存在，我国纳税人的社会负担呈逐年上升趋势，而扣除标准却相对固定。针对这一问题，我国可以设计相应的动态调整机制，使扣除标准能根据社会负担支出的变化而变化，进而确保个人所得税专项附加扣除制度的减税效果。

（二）税收效率与税收公平间的价值冲突及化解

效率与公平是人类社会追求的两大价值目标，效率讲究少投入，高产出，而公平则更强调分配的合理性，二者既对立又统一。因此，如何处理二者关系一直是社会的热点问题。就个人所得税专项附加扣除制度来说，一方面，由于我国人口众多，税务机关没有能力也没有精力对每个纳税人的纳税申报材料都进行一一核查，因此，个人所得税专项附加扣除制度只能通过“重共性，轻个性”的方式使其尽可能被纳税人所普遍适用以保证税收效率。然而另一方面，随着居民收入分配不均现象的持续突出，民众在抑制贫富差距方面的需求愈加强烈。因此，作为对原个人所得税“一刀切”式费用扣除制度的突破，个人所得税专项附加扣除制度又必须通过倾斜保护的方式使税负能力弱的纳税人享受更多的费用扣除以促进税收公平。

从上述两方面看，税收效率与税收公平似乎很难得到平衡。然而21世纪新兴科技的发展为我国实现税收征管现代化提供了契机。首先，在税收征管中嵌入区块链技术可以提升涉税信息的真实性。针对纳税人涉税信息透明度不高导致验证困难的问题，税务机关可以构建“税务链”并督促纳税人将涉税信息上链，进而实现对涉税信息的精确记录与溯源。其次，在税收征管中推广大数据技术可以促进涉税信息的共享。针对纳税人涉税信息关系复杂导致难以辨别的问题，税务机关间可以建立“涉税信息共享平台”，将同一纳税人在不同地区的涉税信息记录、关联纳税人之间的涉税信息记录打通，进而实现对涉税信息的全面归集与把握。最后，在税收征管中善用人工智能技术可以加快对涉税信息的处理。针对纳税人涉税信息数量庞大导致人工处理困难的问题，税务机关可以利用税务机器人开展自助办税服务，以实现对涉税信息的及时分析与处理。因此，提高税收效率无须牺牲税收公平，只要秉持科技治税思想，将新技术广泛应用于税收征管之中，就可以实现二者之兼顾。

（三）征管成本与制度成本间的价值冲突及化解

税收征管成本之概念是由亚当·斯密率先提出，他在《国民财富的性质和原因的研究》一书中将“最少征收费用”列为赋税的基本原则之一，自此该概念开始被广泛采用和研究。税收征管成本可以从广义和狭义两个角度来理解。狭义的税收征管成本是指税务机关在税收征管过程中为了取得税收收入所付出的行政成本，其可以通过税收征收成本率进行衡量。虽然税收征管成本高是发展中国家的通病，但这并不意味着我们可以对其加以忽视。事实上，将税收征管成本作为评价国家治理水平的重要指标已经获得了全世界范围内的广泛认可。

正因如此，我国已试图通过多种方式压缩税收征管成本，这些方式有的效果显著，有的却因为与其他法律相抵触而引发了制度冲突。具体到个人所得税专项附加扣除制度中而言，禁止住房租金类专项附加扣除的扣除费用在夫妻间分摊、禁止将父母和成年子女作为大病医疗类专项附加扣除的扣除对象等诸多制度设计都是为了减少税务机关的税收核验工作量，进而降低税收征管成本。然而这些制度设计却与《婚姻法》等法律的立法思想及法律规则相违背，与夫妻共同财产、抚养和赡养等制度产生冲突。因为通过这种方式降低的税收征管成本并未消失，而是以制度成本的形式转嫁到了纳税人身上，纳税人将因此而享受更少的专项附加扣除。

因此，降低税收征管成本必须以克服立法“碎片化现象”和实现制度协调为前提，这不仅是“税收法定”内涵拓展和延伸之必然选择，也是建设中国特色社会主义法治体系的根本要求。

（四）征管效果与社会效果间的价值冲突及化解

评价我国个人所得税专项附加扣除制度的优劣，不仅要看该制度是否合理，还要看该制度是否便于执行。从后者的角度看，《办法》设计的制度无疑是较为成功的。因为其通过限制扣除费用分摊、设置定额扣除标准等制度设计有效抑制了纳税人的避税行为，使税收征管效果显著增强。然而从前者的角度看，该制度则仍有待完善。因为上述能提高税收征管效率的制度设计恰恰与我国民众的传统风俗习惯乃至道德观念相违背，会诱使其放弃固有的自我约束，故而可能造成不良的社会效果。在此情况下，我国个人所得税专项附加扣除制度似乎面临着两难的抉择：选择征管效果就要放弃社会效果，反之亦然。但二者之间的冲突真的无法化解么？

第45届美洲税收管理中心（CIAT）年会上的一个观点可能会对我们有所启示，即“纳税人的纳税行为取决于国家遵从社会契约的水平，国家的民主法制程度决定了社会的税收道德。”该观点告诉我们，提升税收征管效果并不一定要依赖于严格的制度设计、严密的监管体系以及严苛的惩罚措施，建立民主的社会契约和广泛的社会道德同样可以实现该目标。事实上，对于国家而言，想办法让民众自觉、自愿纳税远比强制民众缴纳要有益得多。因此，现代税收征管更强调通过提高民众的纳税遵从度来促进税收征管效果。而要想提高民众的纳税遵从度，践行税收民主是关键。

所谓税收民主是指国家在税收的各个环节要充分尊重和保护人民应享有的各项民主权利，要体现人民的意志和主权。由于其可以真正约束国家的征税权，进而督促国家进一步了解民众的税收习惯、税收需求、税收愿望等，使税收立法不至于违背民众的意愿。因此通过这种方式制定的个人所得税专项附加扣除制度更容易获得民众的认可，进而被民众所遵从。不仅如此，正如塞约翰逊所言：“风俗可以造就法律，也可以废除法律。”在税收民主下制定出的个人所得税专项附加扣除制度由于充分照顾了民众的意愿，所以必然与民众的传统风俗习惯乃至道德观念相契合，进而社会效果也自然而然的得到了保证。因此，只要在个人所得税专项附加扣除制度的优化过程中践行税收民主理念，就可以实现征管效果与社会效果之统一。

四、个人所得税专项附加扣除制度的完善建议

（一）调整个人所得税专项附加扣除制度的扣除对象

任何制度在设计时都应当考虑周全，并尽量避免任何超出计划的意外发生。单纯的“列举式”并不能满足我国个人所得税专项附加扣除制度的需要，而应当先以“形式”身份为依据对扣除对象进行范围概括，再以“实质”处境为依据对扣除对象进行补充列明。

一方面，所谓以“形式”身份为依据对扣除对象进行范围概括，是指以其他相关法律制度所确认的身份为依据对扣除对象进行抽象归纳。之所以选择借鉴其他相关法律制度，主要是因为概括时最关键的问题在于对范围的把握。如果范围过窄将失去概括之意义，范围过宽则会导致纳税人权利滥用。而其他法律制度相比个人所得税专项扣除制度而言更为成熟，针对特殊情况的设计也更加完善，故而以其为经验可以减少概括时的疏漏。通过分析可以发现，与个人所得税专项附加扣除制度相关的法律制度主要包括“抚养制度”、“监护制度”和“赡养制度”，所以我国个人所得税专项附加扣除制度扣除对象的概括范围应当以上述法律制度所确认之身份为依据。

另一方面，所谓以“实质”处境为依据对扣除对象进行补充列明，是指以纳税人在社会生活中的真实处境为依据对扣除对象作一一列举。之所以要在范围概括之外再进行列明补充是因为个人所得税专项附加扣除制度与其他法律制度不同，其有着自己独立的制度目标——调节收入分配，所以其需要对陷入不利处境的社会成员加以政策倾斜以便更好地照顾弱势群体。需要注意的是，虽然陷入不利处境的社会成员很多，但只有存在“急难”或“确无劳动能力”的社会成员才应当被补充为扣除对象。通过分析可知，无力承担大病医疗费用的病人属于“急难”；虽已成年但仍在接受学历教育（包括普通教育和本科层次以下的继续教育）的受教育人和因故失去赡养的被赡养人属于“确无劳动能力”。因此，可将上述所涉及的社会成员列明为扣除对象，除此之外，不再对扣除对象作其他补充。

综上，笔者建议：一是将子女教育类专项附加扣除的扣除对象调整为受纳税人监护且正在接受普通教育的受教育人以及虽已成年但仍在接受教育且曾受纳税人监护的受教育人；二是将大病医疗类专项附加扣除的扣除对象调整为纳税人本人、配偶以及年收入低于上一年度全国居民人均可支配收入的双方直系近亲属；三是将赡养老人类专项附加扣除的扣除对象调整为受纳税人赡养的被赡养人，同时规定纳税人丧偶后仍赡养其原配偶之被赡养人的、纳税人赡养失去赡养人的其他近亲属的，经税务机关核实确认后也可以按同等条件享受专项附加扣除。

（二）优化个人所得税专项附加扣除制度的分摊模式

就目前来看，在个人所得税单独申报制未曾改变的情况下，个人所得税专项附加扣除制度继续维持以“小家庭”成员内分摊为主，“大家庭”成员内分摊为例外的分摊模式是有必要的。因此，我国无须对其作整体改动，而只需对其进行一定优化即可。

在“小家庭”成员内的分摊方面，我国应当全面取消对其的限制。这样做的好处有三：首先，这样做有利于促进我国法律体系的统一。取消“小家庭”成员内分摊的限制可以在不改变单独申报制的同时发挥家庭申报制的功能，既能使个人所得税专项附加扣除制度在《个人所得税法》范围内实现逻辑自洽，也能使其与其他相关立法中的“配偶制度”“家庭共同财产”制度保持一致。其次，这样做更有利于促进税收公平。习近平总书记曾说过：“家庭是社会的基本细胞”。①习近平：《在2015年春节团拜会上的讲话》，《人民日报》，2015年2月18日。这表明在我国承担社会负担的最小单位并非社会个体，而是家庭。而放宽“小家庭”成员内分摊的限制可以使家庭所承担的社会负担得到更准确的测量，进而实现家庭税收负担与家庭实际负税能力的匹配。最后，这样做还有利于促进家庭稳定。放宽“小家庭”成员内分摊的限制可以为“小家庭”成员解除后顾之忧，使其放心地进行家庭分工。

在“大家庭”成员内的分摊方面，我国应当适度放宽对其的限制。我国对“大家庭”成员内的分摊进行严格限制无非是为了使个人所得税专项附加扣除制度取得较好的征管效果。但从上文分析可知，提高征管效果并非只有这一种路径，通过践行税收民主也可以达到同样效果。而遵从社会风俗适度放宽“大家庭”成员内分摊的限制正是税收民主的体现。需要注意的是，此处的放宽必须“适度”。由于从社会风俗层面来看，我国民众更重视直系亲属——这一点在划分亲属等级时也得到了法律之确认，因此放宽应当以被分摊者的直系亲属为限。另外，为了抑制纳税人投机避税的道德风险，放宽必须以除纳税人以外的其他分摊者均无力承担扣除费用为条件。

综上，笔者建议，一是允许个人所得税专项附加扣除的各项扣除费用在纳税人及其配偶间进行自由分摊。二是允许大病医疗类专项附加扣除的扣除费用在属于扣除对象范围内的病人的直系亲属间分摊，其中各直系亲属的最高分摊比例均不得超过扣除费用的50%，但同时规定若除纳税人以外的其他近亲属及其配偶的合计年收入低于上一年度全国居民人均可支配收入2倍的，经税务机关核实确认后，上述分摊可不受最高比例之限制。三是允许赡养老人类专项附加扣除的扣除费用在被赡养人的赡养人间进行分摊，其中任一赡养人的最高分摊比例不得超过扣除费用的50%，但同时规定若其他赡养人及其配偶的合计年收入均低于上一年度全国居民人均可支配收入2倍的，经税务机关核实确认后，该赡养人之分摊可不受最高比例之限制。

（三）转变个人所得税专项附加扣除制度的扣除方式

从国际经验来看，由于据实扣除相比限额扣除更能体现实质公平，故而发达国家在选择扣除方式时一般都会更重视对据实扣除的运用。而目前我国税收征管能力在新兴科技的助力下已经有了显著提升。因此，我国应当将个人所得税专项附加扣除制度的扣除方式转变为以定额扣除与限额据实扣除为主，以全额据实扣除为例外。

从上文分析可知：定额扣除能尽量确保拥有同一类社会负担的纳税人可以享受相同的专项附加扣除，却忽略了同一类社会负担具现为实际社会负担支出时也存在异质性，故而其只能起到普遍减负之效果；全额据实扣除能尽量保证实际社会负担支出与专项附加扣除间的一致性，但却忽视了收入与实际社会负担支出通常也存在一定联系。即有的纳税人之所以能付出比他人更多的实际社会负担支出是因为其收入更高，故而其在精准减负的同时也可能导致“强者”保护，而“强者”保护由于同时违背形式公平与实质公平所以应当加以绝对禁止；限额据实扣除虽然能在尽量实现精准减负的同时减少专项附加扣除产生的累退性，但其并未真正解决据实扣除与定额扣除的弊端。故而其并非是对前二者的超越而仅是其折中。

正是由于这三种扣除方式所产生的效果各不相同，因此其各自契合的专项附加扣除项目也不相同。定额扣除适用于住房贷款利息类专项附加扣除、住房租金类专项附加扣除这种纳税人收入与实际社会负担支出之间的紧密程度非常高的项目，因为其可以限制高收入纳税人享受巨额专项附加扣除，避免专项附加扣除制度沦为“强者”的避税工具。全额据实扣除适用于大病医疗类扣除这种纳税人收入与实际社会负担支出之间的紧密程度非常低的项目，因为在收入因素不会对纳税人的实际社会负担支出带来影响的情况下减负应当越精准越好。限额据实扣除则适用于子女教育类专项附加扣除、继续教育类专项附加扣除、赡养老人类专项附加扣除这种纳税人收入与实际社会负担支出之间的紧密程度一般的项目，因为其可以同时实现避免收入因素影响和精准减负两种效果——即便这种实现是有限度的。此处应注意的是，由于限额据实扣除仍会在一定程度上导致“强者”保护，因而其最好与定额扣除结合使用，以使得税收调节效果更加完美。

综上，笔者建议：一是在住房贷款利息类专项附加扣除、住房租金类专项附加扣除中采用定额扣除的扣除方式。二是在大病医疗类专项附加扣除中采用据实扣除的扣除方式。三是在子女教育类专项附加扣除、继续教育类专项附加扣除、赡养老人类专项附加扣除中采用定额扣除和限额据实扣除相结合的扣除方式。其中限额标准设定为定额标准之2倍，且两种标准均视扣除对象人数的递增而递增。纳税人可以在两种扣除方式中任选其一执行，但一经选择36个月内不得变更。

（四）优化个人所得税专项附加扣除制度的扣除标准

个人所得税专项附加扣除制度作为我国在税收治理领域的最新尝试之一，其在很大程度上承担了探索我国税收治理现代化未来发展之路的重任。正因如此，我国在对其扣除标准进行设置之时有必要将步子迈得更大一些，以便为其他税收制度的革新提供经验素材以及指明方向。

具体而言，首先，正如巴菲特所说：“通货膨胀是一种比我们的立法者所制定的任何税种都更具毁灭性的税收。”为了防止通货膨胀对个人所得税专项附加扣除制度的实施效果造成不利影响，我国可以借鉴加拿大的相关经验，即以通货膨胀率为参考，在扣除标准中引入动态调整机制，使扣除标准可以根据通货膨胀率的变动而灵活调整。这样既满足了《办法》原则性条款之要求，使扣除标准得以与我国的经济发展状况相契合。又避免了《办法》的频繁改动，维护了税法的稳定性，可谓一举两得。此处需要注意的是，由于通货膨胀率随时都在变化当中，因此将扣除标准与其进行时时挂钩既不科学也不现实，而为二者的对接留出一定的缓冲余地则更为可行。

其次，为了使具有不同社会负担水平的纳税人能各自享受其应得的专项附加扣除待遇，我国应当以区域经济发展水平的高低为依据设置多层级的扣除标准供纳税人分类适用。但各个层级之间的差距决不能过大，以避免真实处境较好的纳税人享受更多的专项附加扣除。如上文所述，由于采用据实扣除方式的专项附加扣除项目无须设置扣除标准；采用限额据实扣除与定额扣除相结合方式的专项附加扣除项目已经通过设置限额标准做到了实质性的纳税人区分，因此只有采用定额扣除方式的专项附加扣除项目需要设置多层级的扣除标准。

最后，根据边际效应递减理论逆推可知，在缴纳同等数量税负的情况下，收入越高的纳税人的纳税痛感会越小，这说明适度削减高收入纳税人的专项附加扣除待遇并不会造成其效用的大幅降低。因此，我国有必要通过引入收入限制标准以确保扣除标准得以随着纳税人收入的不断增高而逐渐递减。当然，此处的递减速度必须适当，以防止高收入纳税人产生厌税心理。

综上，笔者建议：一是在除大病医疗类专项附加扣除外的各类专项附加扣除的扣除标准中引入动态调整机制，即规定当通货膨胀率变动超过10%时扣除标准将在第二年随之变动。二是根据地区经济发展水平在住房贷款利息类专项附加扣除、住房租金类专项附加扣除中设置多层级的扣除标准，同时规定最高扣除标准不能超过最低扣除标准的1.5倍。三是在专项附加扣除制度的扣除标准中引入收入限制标准，即规定若纳税人及其配偶的合计年收入高于上一年度全国居民人均可支配收入4倍的，每增加2倍（不足2倍者按上一层级的扣除标准进行适用）则扣除标准降低10%，直至递减至0为止。