香港税收营商环境优化的法治逻辑与经验借鉴*

◆侯 欢

内容提要：法治是优化税收营商环境的重要突破口。香港纳税指标排名始终名列前茅甚至一度高居榜首，这既得益于香港传统简单、稳定的低税制设计，又惠益于香港政府持续加强支援服务、精简流程和应用讯飞科技等全方位优化税收营商环境的措施。该举措彰显了香港税收营商环境优化的纳税便利品格，其落实又倚重我国宪法授权的财政自治且以税收法定为控权边界。香港优化税收营商环境措施背后的政府因素、纳税便利品格和税收法治思维对我国内地税收营商环境的优化具有一定的借鉴意义。

一、问题的提出

改革开放以来，中国持续优化营商环境并于2013年正式将其提升至国家发展战略高度。法治是最好的营商环境。《外商投资法》和《优化营商环境条例》相继施行表明我国优化营商环境战略正迈入法治轨道。税收营商环境系营商环境的重要组成部分，根据世界银行《营商环境报告（2008—2020）》（以下简称DB2008—2020），我国“纳税”的全球排名持续攀升，已跃升63位，位居全球第105位，①虽然DB2006开始出现纳税指标，但DB2008年才开始出现纳税排名，彼时中国纳税排名为第168位。《营商环境报告（2006—2020）》。表明我国税收营商环境持续向好。但是，纳税指标仍是我国得分相对落后的指标之一，难免有税费负担、税收信息化程度、纳税服务能力等方面的法律诟病。法治保障无疑是我国税收营商环境优化的优选路径和前景目标，是激发市场活力、营造公平竞争法治市场环境的必然要求，是促进税制改革、推动全面开放新格局形成的关键举措，是推进我国税收治理体系和治理能力现代化的重要基石。因此，以法治作为优化税收营商环境的突破口和保障制度具有重要的学术价值和应用价值。

《营商环境报告》是一项时间和动态研究（a Time-and-motion Study）。税制改革始终是各经济体的优先事项。纳税指标虽首次亮相于DB2006，但早在世界银行的首份报告（DB2004）中就有关于纳税的描述且明确将其作为新增的六个议题之一被纳入该报告的时间表。香港一直是最理想的营商地之一，被世界银行誉为“表现最稳定的改革者之一”，其营商环境排名持续跻身前列，最新报告中香港在便利营商排名榜位列全球第三。纳税指标方面，香港的全球排名始终位列前四，甚至在DB2019一度跃升至榜首。本文拟以香港税收营商环境优化的法治措施为主线，诠释香港税收营商环境优化的纳税便利品格，论证上述法治措施的财政自治保障，进而探寻对我国内地税收营商环境优化的借鉴与启示。

二、香港税收营商环境优化的实践演进

香港政府历来重视改善营商环境。首任行政长官董建华先生在其首份施政报告中指出：“我和特区政府全体人民必定竭尽所能，致力改善本港工商业的营运环境。”①GovHK香港政府一站通：《行政长官1997年施政报告》[2020-12-12].https://www.policyaddress.gov.hk/pa97/chinese/pa97_c.htm。1998年，财政司司长办公室工商服务业推广署开始将推行方便营商计划②该项计划的主要目标，是削减繁琐规则和取缔过分规管、评估和减轻各有关方面遵从规管的负担、在适当的市场情况下把某些公营服务转为私营，以及提供崭新和改良的服务，以支援商界营商。GovHK香港政府一站通：《1998年施政报告之施政方针》[2020-12-12].https://www.policyaddress.gov.hk/pa98/chinese/objc.htm。作为施政方针。2006年1月起，财政司司长正式成立方便营商咨询委员会③负责推行前经济及就业委员会及其辖下方便营商小组促进营商的工作。方咨会成立后，一直致力提供具建设性的意见，务求革除繁琐的规则、消除不必要的规管障碍、提高规管的效率，以及降低商界的遵规成本，从而协助提升本港营商环境的竞争力。方咨会也为政府及商界提供平台，就规管建议进行咨询，并商讨如何实施新订或建议规例。GovHK香港政府一站通[2020-12-12].https://www.gov.hk/sc/theme/bf/advisory/intro/。（以下简称“方咨会”），2007年初推行“精明规管”计划④目的是通过规管检讨以及提高香港商业牌照服务的效率、透明度和方便营商度，以降低业界的遵规成本和优化发牌程序，从而提升香港的长期竞争力。该计划目前涵盖400多个商业牌照，涉及29个决策局/部门。GovHK香港政府一站通[2020-12-12].https://www.gov.hk/sc/theme/bf/smart/index.htm。且每年定期向方咨会汇报最新计划进展。2008年9月，在“香港政府一站通”入门网站设立营商咨询电子平台，提供政府在方便营商所作措施的概览，加强同商界的沟通。

自世界银行DB2006首次出现纳税指数至今的15年历史中，可以发现香港整体的税收营商环境呈现持续向好的趋势。即使期间因纳税指标计算方法的调整使排名或有变动，纳税排名依然长期位列世界前四，DB2019排名一度位居首位（见表1）。细究其中的各子指标，纳税次数自DB2011起就由4次降为3次且维持至今。纳税时间在DB2006至DB2012为80小时每年，DB2013至DB2015减少了2个小时，DB2016至DB2017为74个小时，DB2018为72小时，DB2019陡降至34.5小时，DB2020稍微回升至35小时。总税收和缴费率从2007年计算方法更新后至今共下降2.2个百分点。报税后指数得分稳定呈上升趋势。上述纳税指数持续向好的趋势，一方面得益于香港作为自由港，简单、稳定和高效的低税制所奠定的坚定基础；另一方面也惠益于香港政府持续的全方位优化税收营商环境的措施。

首先，香港简单、稳定的低税制是全球最有利于营商的税制之一。香港现行税种共13种⑤直接税3种：物业税、薪俸税和利得税。间接税10种：差饷、应课税品、印花税、博彩税、酒店房租税、飞机乘客离境税、商业登记税、车辆税、专利税及特权税、海底隧道通过税。，仅薪俸税、利得税中公司利得税和应课税品符合纳税指标中企业所得相关税、劳动相关税、消费税等3个主要衡量税项。特别是作为消费税的应课税品在香港仅及于饮用酒类、烟草、碳氢油和甲醇四类⑥香港法例第109章《2018年应课税品（修订）条例》第三条，香港特别行政区2018年第10号条例。，属于狭义性的选择型消费税。另外，香港没有增值税。香港宏观税负和名义税率较低。按照统计数据测算，香港的宏观税负率约为14%⑦2019年香港的GDP总量为28453亿港元，2018—2019财政年度财政收入总额约为3891亿港币。《2019年版香港统计年鉴》。，在微观上，主要税种实行比例税率且名义税率不超过16.5%。加之，香港税制和税收法规简便稳定。这些就使得香港在制度基础上相较其他经济体而言，优势明显。

表1 香港纳税相关数据

其次，香港持续改善营商环境举措提升了香港竞争力。PT2016在前言中总结，从2004年到2009年，最常见的改革是减少利润税。从2010年到2014年，最常见的改革是引入和改进电子系统。香港税收营商环境改善措施亦主要集中于降低税率和引入电子系统这两类。为履行方便营商的施政承诺，包括香港税务局在内的29个参与“精明规管”计划的决策局和部门每年不遗余力的制定并完成方便营商措施，按照性质可将各项措施分类为精简流程、改善牌照申请指引、加强支援服务、更新规管要求及应用资讯科技等五种。①GovHK香港政府一站通：“精明规管”计划 方便营商措施[2020-12-12].https://www.gov.hk/sc/theme/bf/smart/AAP/index.htm。通过表1的观察可知，香港纳税指数中改进较大是纳税时间、总税收和缴费率这两个二级指标。结合表2的措施进行分析，香港自2010年4月为企业推出以电子方式填报利得税报税表后，陆续加强网上申领有效商业登记证复本的服务、雇主的电子报税服务、研发并试行电子印花征费系统、接受以“转数快”缴费等电子税务系统，且纳税人可以在税务局的官方网站上进行申报、缴税。这样，依据纳税的计算方法，纳税次数将电子申报考虑其中，申报和支付可以完全电子化，纳税可按照一年一次来计算。而让数据多跑路，让纳税人少跑路的电子系统，随着技术的成熟和技术成本的下降，极大地降低了纳税的时间，这也是香港纳税时间减少45个小时的重要因素。这也得到最新研究成果的肯定“精心设计和有效实施的电子系统可以大大减少企业履行纳税义务所需的时间和精力。”②Pwc Global:《Paying Taxes2020》，p11。

表2 香港制定的税收营商便利措施

三、香港税收营商环境优化的纳税便利品格

香港实时对标与沟通世界银行《营商环境报告》纳税指标而采取的旨在优化税收营商环境措施的实践表明，该行为确实有利于优化纳税指标下的各个子系数，增强香港的纳税便利度。上述各项措施在运行的过程中既有利于税务机关效率的提高，又有助于纳税人享受真诚的纳税服务，这事实蕴含了方便且有利于纳税人的纳税便利原则。概言之，无论是因应纳税指标变化还是回应征纳双方诉求变动，香港所实施的一系列优化税收营商环境的举措均彰显了纳税便利品格。

（一）作为评价指标的纳税便利

纳税指标是衡量国内中小型企业在哪里更容易开展商业活动的纳税评价，它独特之处在于其从国内企业的角度衡量世界税收制度，遵守每个经济体的不同税收法律和法规。具言来说，纳税指标是基于对一家国内中型有限责任公司在运营第二年所涉税费的假设而作出的分析研究。该一级指标下设4个二级指标：纳税次数、纳税时间、总税收和缴费率及报税后程序指数。以PT2008①选择PT2008的原因有二：一是该版本第一次详细描述所假设案例情形，二是至最新的PT2020版，该案例研究的基本要素没有变化，只是有些许语句表述的差异。所使用的案例企业为例，对标香港税制（见图1），结合香港税收营商环境的改革成果作简单分析。

图1 案例公司在香港的涉税情况

首先，关于纳税次数。纳税次数指标所反映的是该公司应缴纳的税款和派款总数、支付方法及频率、申报频率及所涉及的机构数量。根据图1所示，这家从事非外贸的陶瓷花盆生产与零售公司在港所需要负担的税费共计4项，包括公司利得税、薪俸税、印花税和差饷，分别对应标准税项中的公司税、劳工税和其他这三大类。就支付方法而言，税务局提供多种缴费方法方便纳税人交税，包括电子付款（电话、银行自动柜员机或互联网）、亲临付款或邮寄付款。在当下香港，案例中公司采用电子支付税款的可能性较大，原因在于香港税务局格外重视应用资讯科技。早在2000开始，29,000名雇主以电子方式（磁带或磁碟）提交约156万名雇员薪酬资料，②中华人民共和国香港特别行政区政府税务局：《2000至2001年度税务局年报之资讯科技板块》[2020-12-12].https://www.ird.gov.hk/chs/ppr/are01_02.htm。2001年推行“公共服务电子化计划”并持续改进该计划，后被并入2008年1月投入使用的“税务易”纳税人服务平台，该平台能够让纳税人透过单一网站使用整套为纳税人而设的个人电子服务。就频率讲，其中公司利得税、薪俸税一般情况下每一纳税年度分两期缴纳应税税款，印花税按次缴纳，差饷每纳税年度分4次缴纳。但依据计算方法，如果申报和支付可以完全电子化，即使企业很频繁的进行申报和支付，那么该税也只计算为每年一次。就征税所涉及的机构而言，公司利得税、薪俸税和印花税由税务局征收，差饷由差饷物业估价署负责征收。观察PT2007—2020的纳税次数情况，可知自PT2011年始，香港纳税次数由4次降为3次，其中公司税与劳工税的次数没有变化，其他税的次数由2次变为1次。原因在于税务局2008年1月起将电子印花税服务迁移至“税务易”。这样，印花税就可以与公司税项中相关内容合并，使用电子印花税证明书加盖印花即可，由此，其可并入公司税项中，但因为政策的施行时间与当年《纳税报告》统计时间的误差，该项政策的影响在2009年才体现出来，是故在PT2011年始其他税次数就为1次。

其次，关于纳税时间。纳税时间指标所衡量的是准备、申报和缴纳公司税、劳工税和消费税的时间，以每年的小时数为记录。根据图1所示，香港在该指标下仅需要计算公司税和劳工税，即企业利得税和薪俸税的时间，总纳税时间指数为二者之和的简单相加。电子缴税越来越受欢迎，电子归档和支付系统自动化程度的逐渐提高，直接关系纳税时间的长短。根据PT2018，电子税务系统通过在线提供所有涉税信息使纳税人的纳税准备、申报和纳税更加容易。这节省了时间，同时降低了处理、储存和处理报税表等业务成本而减轻了税务机关的工作量，由此征纳双方均从中获益。①Pwc Global:《Paying Taxes2018》，p14。香港税务局始终秉承服务纳税人的理念，不断更新和提升资讯科技基础设施，配合运作需要及提高工作效率。税务局建立了一套完备的综合资讯科技设施，包括各类型的电脑应用系统及平台。其中，“先评后核”系统将评税工作自动化；数据采集及先进的资料分析工具可以辅助税务审核及调查工作。“文件管理系统”及“工作流程管理系统”优化了文件、档案和工作流程的管理、追查及监控。②中华人民共和国香港特别行政区政府税务局：《2010至2011年度税务局年报之资讯科技板块》[2020-12-12].https://www.ird.gov.hk/chs/ppr/are10_11.htm。这些保障了香港在利得税及薪俸税缴纳从准备资料到申报然后缴税这整个税收征管的流程耗时较少，这也是香港纳税时间始终较短的重要原因。香港税务局在2011年11月申请拨款3.05亿元用以推行一项旨在提升档案伺服器及工作站基础设施、提升文件管理系统及转移主机应用系统至中型电脑平台的大型系统基础设施改善计划。③中华人民共和国香港特别行政区政府税务局：《2010至2011年度税务局年报之资讯科技板块》[2020-12-12].https://www.ird.gov.hk/chs/ppr/are10_11.htm。该计划分为三个阶段，在2012—2013年度完成第一阶段的提升档案伺服器及工作站基础设施的工作；在2013—2014年度完成第二阶段的提升文件管理系统工作；在2017—2018年度完成第三阶段的转移主机应用系统至中型电脑平台工作。这个技术改进与提高的进路与PT2007—2020中香港纳税时间基本保持一致。在2011年香港纳税时间首次由80小时降至78小时并维持3年，2014年纳税时间再次减少至74小时并于2016年降至72小时，在2017年纳税时间陡降至34.5小时④说明：《营商环境报告》的时间一般是《2013年营商环境报告》，记录的是前两年即2011年的实际情况。，此时该改善计划的三个阶段已全部完成。这也印证了数字技术，特别电子报税和纳税对征纳双方的重要意义。

再次，关于总税收和缴费率。该指标衡量的是企业在运营的第二年所负担的税项和强制性派款的额度。其中包括利润或公司所得税、雇主缴纳的社会派款和劳动税、财产税、周转税和其他税（市政税、车辆税和燃油税）。结合图1所示，在香港需要考虑的税费种类为公司利得税、薪俸税、印花税和差饷这四类。需要强调的是，该指标并不是各税种的法定税率，而是纳税额占商业利润的百分比，属于税基适用系数。例如，香港公司利得税的税率2008—2017年度一直是16.5%，而此时，香港的公司相关的总税收和缴费率在18.6%～17.5%间波动。⑤Pwc Global:《Paying Taxes2010—2019》。事实上，如表1所示，自2005—2006年度开始，香港的总税收和缴费率虽偶有小幅波动，但整体呈现下降趋势。这与香港所采取的“加强支援服务”性质的优化举措相关。在表2中，可以看到，香港通过持续多年宽减利得税、薪俸税及个人入息课税税款，改革利得税为两季税率、宽减差饷和商业登记费等措施来减少纳税人应纳税款，从而降低整体税率。

最后，关于报税后程序指数。该指标系PT2017年新增内容。该指数是根据增值税退税合规所需时间、获得增值税退税所需时间、企业所得税审计合规时间和完成企业所得税审计所需时间这四个组成部分得分的简单平均值。而在香港没有增值税，那么在香港衡量报税后程序指数只是公司利得税审计合规时间和完成其审计所需要时间的简单平均值。那么在原假设案例的基础上，纳税人已经填写并提交由税务局发出的利得税报税表后，然后在年度申报表截止日期后未收到有关评税通知书时发觉其在计算所得税负债时因计算错误导致申报表有误而少缴应纳税额5%的税款错漏，主动向税务局提交更正信息，那么报税后程序指数就是衡量从纳税人发现错误至与税务机关就该错误沟通至解决该问题时所花费的时间。在香港，自2014年始符合条件的法团或合伙的利得税报税表可于网上填报，而案例所示从事陶瓷花盆生产和零售业务的公司通过“税务易”系统进行更正，后续的评税也是在网上进行，通过数字科技使纳税人与税务人员实现无接触纳税，消除了过度文书工作增加的额外时间成本，减少等候时间，优化企业所得税审计流程。

（二）作为税法原则的纳税便利

纳税便利作为税法原则，最早可以追溯至英国威廉·配第关于货币还是实物更有利于贫苦农民纳税的论断。①在配第看来，若必须以货币缴纳赋税，则农民首先要将其拥有的肥牛和谷物等运到很远的地方低价出售，他不得不承受远途奔波的风险和地价出售的损失，这是非常的不便利的。［英］威廉·配第：《赋税论》，邱霞、原磊译，北京：华夏出版社，2013年版，第33页。亚当·斯密所提出“各种赋税征收的日期和方式必须给予纳税者最大的便利”这一原则不仅成为指导自由资本主义时期征税的重要原则之一且至今有效，目前正在世界各地的经济体中得到应用。这些均体现了纳税便利原则所蕴含的给予纳税人便利的元初理念。事实上，在香港税收营商环境优化的既有实践及未来改革动向中，始终秉持着“方便且有利于纳税人”的税法理念，以高效率及合乎成本效益的方式征收税款，以达标甚至超越承诺水平的标准提供服务，力求营造便利化的税收营商环境。基于此，本文将从税收效率和纳税服务两个维度来解析香港的税收营商环境。

首先，税务机关讲求效率。纳税便利原则本身蕴含着对税收效率的追求，税务机关给予纳税人便利的同时也节省了征税的成本。直接来说，租税制度应符合效率与简易性的要求，这样实用性的税收制度对于税务机关而言能够极大的节约其税收征管成本。香港税务局一直注重提高效率以协助纳税人履行税务责任，一直利用电子服务及先进咨询科技去提升效率。通过“税务易”账户，纳税人可以享受税务局的包括到期提交报税表、缴税前电子信息提示、缴税后收到电子收据等一系列电子服务。税务局在2018年11月优化雇主电子报税服务，推出崭新的“混合模式”提交报税。②中华人民共和国香港特别行政区政府税务局：《2018—2019年度税务局服务承诺》[2020-12-12].https://www.ird.gov.hk/chs/pdf/2019/pam33.pdf。这样极大地提高了税务局的办税效率。就具体办税程序上，不妨以表3所示与纳税指标相关事宜为例予以阐明，税务局的标准化处理时间均极大地缩短。柜台查询由10分钟承诺为即时答复，书面查询时间简单和技术性事宜时间分别缩短3个工作日和4个工作日。这些均表明了税收行政效率极大的提高。同时，逐渐推广的电子报税、缴税等电子化程序，发出电子收据与发票，极大地减少了纸质资料的使用，节约资源，提高了税务机关的经济效率。

表3 纳税事项标准处理时间

数据来源：《2020—2021年度税务局服务承诺》和《2000—2001年度税务局年报》。

其次，纳税人享受真诚服务。纳税便利原则本身所蕴含的给予纳税人最大便利的元理念就承载了税务机关的服务纳税人意识。税法所强调的不是简单的国家征税行为之法，而“应当是纳税人权益保障法”，为纳税人提供服务已成共识。

香港税务局一贯坚持对纳税人待之以礼，并提供有实效的服务使命。具体来说，一是成立专门的机构。服务承诺关注委员会和服务标准研究小组这两个内外部机构相互协作，共同构筑香港税务局纳税服务承诺制度。服务承诺关注委员会是一个独立组织，以监察税务局各项服务承诺的表现为宗旨。该委员会由执业律师、会计师、学术界和公共关系等专业人士构成，其按季审视税务局服务的实际成绩并提供改善服务的意见。①中华人民共和国香港特别行政区政府税务局：《2018—2019年度税务局服务承诺》[2020-12-12].https://www.ird.gov.hk/chs/pdf/2019/pam33.pdf。服务标准研究小组则为税务局的内部机构，每季提交服务承诺报告书给承诺关注委员会审阅，并策划改善各项服务，②中华人民共和国香港特别行政区政府税务局：《2018—2019年度税务局服务承诺》[2020-12-12].https://www.ird.gov.hk/chs/pdf/2019/pam33.pdf。是一个由税务局一位高级首长级人员领导的向该委员会提供协助的机构。在这样两个机构的协助配合下，香港税务局积极优化纳税服务，努力提升纳税指标，提高税收竞争力。二是制定专门的纳税服务承诺。香港税务局每年4月初公布的纳税服务承诺事宜，详细列明市民可期望获得服务的标准，这体现了香港税务局深植以客为本，竭尽所能服务市民的文化。例如，在2020—2021年的税务局承诺中，其承诺的纳税服务事项为15类下共计28项子服务，每项服务项目后均列明标准处理时间和服务水平。以书面查询技术性事宜服务项目为例，标准处理时间是收到查询后的21个工作日，服务水平为98%。③中华人民共和国香港特别行政区政府税务局：《2020—2021年的税务局承诺》[2020-12-12].www.ird.gov.hk/chs/pdf/2020/pam32.pdf。98%的纳税人均可实现在税务机关收到受训申请后的21个工作日收到回复，这样彰显了以纳税人为本的理念。三是借助讯飞科技提升服务质量。香港税务局一直注重运用讯飞科技提升纳税服务的质量。早在2001年就开始推行“公共服务电子化计划”并于2008年更新为“税务易”专门的纳税人网站电子服务，后续仍然通过为时6年的大型系统基础设施改善计划来提高电子税务系统，便利纳税人报税和缴税。

诚然，税务局采取精简流程、应用讯飞科技的多种措施，无论是从提高税收效率还是服务纳税人的角度来说，均成效显著。税务局所采取的一系列举措，归根到底还是为了寻求方便营商度，营造法治化、国际化的香港税收营商环境。

四、香港税收营商环境优化的财政自治保障

如何能使方便且有利于纳税人的理念在香港落地生根？如何让优化税收营商环境措施在香港迅速制定与实施？这些问题的答案可追溯至“一国两制”下香港的高度自治，溯源至我国《宪法》对香港治权的授权，而授权之下的财政自治运行仍需以税收法定为界方能保障香港税收营商环境优化措施的正当性与合法性。

（一）财政自治的授权属性

香港税收营商环境之所以能够取得上述效果，其直接的保障来源于香港的财政自治。香港政府可以自行决定采取何种财税政策与举措，而不至于因擅自行为而有违法之嫌。诚然，财政属于香港的内部事务，财政自治是香港高度自治权在财政关系上的体现。高度自治是授权自治，直接法源为《中华人民共和国香港特别行政区基本法》（以下简称《基本法》），该法第二条和第十二条的规定言明香港高度自治的法律依据。这种高度自治权事实上属于治权，其又进一步导源于我国宪法的规定，其第三十一条的内容以最高法的形式明确了香港特区设立的宪法依据，其高度自治权是全国人大通过基本法授予的。由此，财政自治是授权自治的属性得到明示。

香港实行财政自治。这意味着香港在符合《基本法》规定的前提下，财政上保持高度独立。这项规定在《基本法》第一百零六——一百零八条有所体现。从财政地位上，香港保持财政独立。财政预算上，秉持量入为出的原则，力求收支平衡，避免赤字。加之，财政收入全部留存用于自身需要。香港政府在理财时，恪守审慎原则，量力而行。这就保障了香港有丰厚的财政储备，可以在优化税收营商环境方面持续发力。无论是应对亚洲金融风暴、“非典”疫情、全球金融危机还是此次新冠疫情，香港政府在充足财力的保障下采取各种税收宽免举措，维持香港经济繁荣的同时，也确实有利于税收营商环境指标总税率和缴费率的下降。也正是充分的财源保障，香港政府有能力持续投入资金改进讯飞科技并推动其实用化，衍生出“税务易”等电子报税、缴税和全方位的电子税务系统以精简流程，便利征纳双方进而优化香港的税收营商环境。这事实上基本延续了香港原有制度下的财政政策，将这些存续多年且行之有效的财政政策在《基本法》中确定下来，一方面有利于保障香港公共收入的稳定，保持基本支出占收入的比例；另一方面，对于维持香港的基本经济制度不变，保障香港的繁荣意义重大。

财政自治权源于高度自治权。《基本法》第二条的规定明确了香港“立法—司法—行政”三权的高度自治性。而财政制度维持着整个香港的运行，有着极其特殊的定位。财政的运行属于行政管理权的范畴，财政关系又是通常意义上立法关系的一种，财政如果有涉诉情形则又可归入司法权管辖范围之内。但是，无论上述何种划分，财政自治权终归属于香港的高度自治权，这种自治权又进一步可归属于法律上的自治权。正是在高度自治权之下，财政自治获得其合法性和正当性。香港政府有权决定宽减利得税、薪俸税等税收优惠举措，有权修订《税务条例》改革利得税的税率，有权决定可以在便利店以现金方式缴税而不必亲自前往税务局，有权改革报税、缴税和评税的方式。这些涉及实体和程序课税要素内容的变化在高度财政自治权之下亦获得授权的正当性，这就进一步从立法上保障了香港优化税收营商环境举措的合法性和正当性，这也为香港持续优化税收营商环境的举措提供了法治保障。需要说明的是，香港的高度自治是“中央特别授权下的地方行政区域的自我管理”，绝不能与通常意义的地方自治等同，其权力之大，程度之高，范围之广，是一般意义的地方自治无法比拟的。

财政自治权源于中央授权。财政自治属于香港高度自治权的一种，而高度自治权来源于中央政府的授权。香港享有的高度自治权，从根本上说，是《基本法》在“一国两制”前提下，确定的中央与特别行政区的权力关系及权力层级划分。通说认为，《基本法》是国家权力机关制定的特别授权法，而授权直接来源于我国宪法第三十一条的相关规定，全国人大法律委员会主任委员乔晓阳讲到，该条专为实行“一国两制”提供宪法依据而设计的带有授权性质的一项特别规定。由此，可以确认，财政自治权的宪法正当性。诚如施密特所言：“授权实践既是宪法现状的试金石，也是宪法总的发展趋势的重要征兆。”现代语境中的财政自治，是宪法原则与精神在财政领域的运行。由此，香港在优化税收营商环境中所实施的一系列举措不仅有《基本法》的保障，亦是有宪法兜底。那么，这种授权在优化税收营商环境中到底如何来运行？如何发挥作用？这可能要进一步探寻财政自治的控权边界。

（二）财政自治的控权边界

财政自治是一种来自最高权力机关的授权。依宪获取授权的财政自治在运行的过程中应该遵循一定的边界与底线。这个控权边界无疑为税收法定原则。从一般意义上讲，财政包括收支两条线，香港《基本法》第一百零七条强调量入为出的原则，结合香港长期贯彻的以收定支的施政方针，财政收入无疑发挥着关键作用。而香港可以称之为租税政府①借用熊彼特关于租税国家之定义，一国之收入多取诸人民所缴纳之租税。Joseph A.Schumpeter, The Crisis of the Tax State,in The Economics and Sociology of Capitalism,1918。，据统计，香港的税收收入一直是政府收入的主要来源，在2014—2016年度曾一度占政府一般收入总额的75.9%，即使是在实施持续税收宽免政策及利得税两级制政策之下的2018—2019年度，仍占比为62.7%。②中华人民共和国香港特别行政区政府税务局：《税务局年报2000—2019》[2020-12-12].https://www.ird.gov.hk/chs/ppr/are18_19.htm。由此，财政自治在运行的过程中要以税收收入为界限控制预算，而作为税法三大建制原则之一的税收法定原则是有关课税权行使方式的原则。北野弘久认为税收法定发展的第三个阶段必须将税收法定作为广义的财政民主主义的一环来构成和展开。香港的高度财政自治权是作为其高度自治权的一个环节由宪法直接赋予香港政府的一项权能，所以香港政府能够自主决定对何种税收因何种课税要素进行征管。

香港实行独立的税收制度，这意味着一方面，内地的所有税收制度、法律法规的使用范围不及于香港，另一方面，香港地区的具体税收制度属于香港高度自治的范畴之内。具体来说，中央政府不在香港征税保证了香港的税收仍留存于香港地区，不实行内地“分税制”模式下的央地分成机制，从而也就保障了香港的财源，使其收入能够用于香港的自身需要。香港享有高度的税收自治权，在参照原有的低税政策基本导向下，自行立法规定税种、税率、税收宽免和其他税务事项。这是税收法定原则在香港的体现，其明确税种、税率及特别课税措施等实体课税要素均要立法规定。税收法定原则自从诞生之时就蕴含着对权力的限制，通过课税要素法定将课税的实体和程序要素严格保留在法律之内，透过课税要素明确使得其实体征管程序内容明确具体。《基本法》第七十三条第3款③香港特别行政区立法会行使下列职权：（三）批准税收和公共开支。的规定也从法律上保障了税收法定之正当性。结合表2所示香港所采取的优化税收营商环境的措施来看，税收法定通过规定税种、税率和税收优惠等要素的法定从而对财政自治实行形式的限制与控制，以达到使香港的经济具有法的稳定性和预测可能性的目标。

首先，税种法定。香港以简单税制和低税率而广受称誉。香港税制简单，由直接税和间接税共13种税构成。前已述及，纳税报告中涉及的4项指标，均是由其所需要缴纳各税种的具体情况来确定，纳税次数及总税收和缴费率这两个指数关注公司相关税、劳工税、其他税，纳税时间是依据公司相关税、劳工税和消费税所花费时间的简单计算，新增的报税指数是基于增值税和企业税来确定的。显然，结合图1所示的假设标准案例情况，在香港，涉及的税具体为公司利得税、薪俸税、印花税和差饷这4种。21世纪，世界各地陆续开征增值税以扩税基和增加收入。香港也曾在2003年8月由时任财政司司长唐英年先生提出要开征商品和服务税，但因为立法会没有通过，最终并没有引入这一税种。这在某种程度上维持香港税制简单高效，因为新税种的引入必然会有一系列的征管问题，这又将进一步影响营商环境中纳税指标。并且增加一种新税，其所需要的纳税次数、纳税时间、总税收和缴费率及报税后指数必然发生变化，这些子指标的微小变动会引起整体的变化，特别是增值税又是一种道道抵扣的比较复杂的税制，这对纳税时间及报税后指数的冲击是直观的。

其次，税率法定。低税政策是《基本法》将香港持续多年的政策事实转变为法律规定，体现税收法定的意蕴。但是低税率并不意味着税率保持不变。观察香港税收营商环境优化举措，其中与税率直接相关的是对利得税的改革。香港政府会根据经济、市场的变动和近年香港的财政状况，在每年2月底发表的《财政预算案》中对香港的利得税税率作出相应调整。利得税税率2002—2003年度法团和非法团分别适用16%和15%的比例税率，2003—2004年度分别为17.5%和15.5%，2004—2005年度至2007—2008年度分别为17.5%和16%，2008—2009年度至2017—2018年度分别为16.5%和15%。整体来讲税率变动浮动不大，且依然是单一的比例税率。但是2018年年初修订《税务条例》（第112章）以实施利得税两级制税率，应评利润以200万元港币为界限，法团不超过200万元的利得税税率为8.25%，其后则继续按16.5%征税。独资或合伙业务的非法团业务税率相应为7.5%及15%。这项修改旨在减轻企业尤其是中小企业及初创公司的税务负担，缔造有利的营商环境，提升香港的竞争力。利得税两级税制在2018—2019年度起实施，在2019—2020财政年度中首次反映，据税务局资料，利得税纳税人中约61%的纳税人以两级税率评税，政府2019—2020年度税收因此减少60亿元，约占利得税税收总额近4%。①中华人民共和国香港特别行政区立法会：立法会十八题：利得税率两级制[2020-12-12].https://sc.isd.gov.hk/TuniS/www.info.gov.hk/gia/general/202005/20/P2020052000307.htm。

最后，税收优惠法定。作为税收特别措施，税收优惠系税法调控经济的重要手段，承载着突出的政策性。税收优惠在香港称之为税收宽免。香港自2007—2008年度就开始实行利得税、薪俸税及个人入息课税税款的宽免政策。2012—2013年度陆续开始实行差饷和商业登记费的宽免。这些宽免按照类型化的思维，均可归入政策性税收优惠，乃为“通过激励或诱导措施的引入”而实现优化税收营商环境之特定政策目的。这些政策的程序一般为财政司司长在每年2月底发布的本年度《财政预算案》中公布上一年度的税收宽免政策，这些税收宽免政策会在立法会通过，并在香港宪报刊登，该税收宽免将在本纳税年度开始生效。税务局的官网主页上还会专门公布《财政预算案宽减措施》的内容，以便利纳税人周知。其中，立法会的通过即表明该税收宽免政策是符合法定的。

五、香港税收营商环境优化的经验借鉴

香港税收营商环境之所以长期保持特殊优越性和世界领先性，与香港政府持续的高度重视功不可没。在这个过程中，香港政府始终恪守税收法治的底线。该进程中所蕴含的政府因素、纳税便利品格和税收法治思维为我国内地税收营商环境的塑造提供了有益的借鉴。

（一）发挥政府在优化税收营商环境中的作用

税收营商环境的塑造离不开政府的作用。以税务部门为代表的政府长期直接参与经济社会管理，在信息的对称性、技术手段的专业性和管理能力的优越性上远胜于立法机关和司法机关，在优化税收营商环境中发挥着重要的功能。正如先哲所言：“没有一个部门像征税业务那样需要了解那么多的广泛消息和充分政治经济学原理的知识。”这事实上是政府在资源配置中持续性起作用的表征。

我国内地通过“营改增”、所得税改革、各种税收优惠等具体措施实现减税的税制改革以为市场化、法治化、国际化的税收营商环境提供良好的外部环境。然而，政府优化举措虽有成效，但仍需进一步提升。最新数据显示，2018年我国纳税排名第105位，其各项指标与位居第二的我国香港地区均相距甚远。早在香港回归前，港政府就非常重视营商环境。在回归之初，香港就在财政司司长办公室工商服务业推广署专门负责方便商营商的环境的施政方针。诚如曾荫权所言，政府的角色是以政策创造有利营商的环境，让企业可以灵活应付外在的经济挑战。②中华人民共和国香港特别行政区行政长官：《2010年施政报告》[2020-12-12].https://www.policyaddress.gov.hk/10-11/sim/index.html。政府的经济职能是不断演进的，它会随着市场环境的变化而变化，同时又会影响市场环境。因此，政府优化税收营商环境贯穿在整个实践中，不仅推动优化营商环境的税收立法，也积极助推税收征管实践改革。我国内地在优化税收营商环境时应该积极发挥政府的作用。一是持续深化“放管服”改革，协调税务部门同其他行政部门、各类市场主体间的沟通，畅通信息共享。二是加大财政投入，积极改善税收征管的各种基础设施，及时更新税收征管技术，进一步推动“互联网+”税务的征管技术革新，打造税收征管的强有力技术后盾。三要注重提升纳税人的税收遵从度，提高其高度遵守的税收自律性。这就需要政府定期做好政策的宣传，相关人员的业务、技术培训，及时与纳税人沟通答疑解惑。政府在优化税收营商环境中，除扮演“服务提供者”和“监管者”外，还要在面对经济转型和全球竞争的新形势时，有侧重地运用税收措施，激发市场主体活力，提升我国国际竞争力。

（二）营造便利化的税收营商环境

我国内地税收营商环境虽呈持续向好的态势，但是仍有很大的改进空间。这就需要坚持纳税便利的理念，持续优化我国内地的税收营商环境。具体来说，一是积极推进科技办税。税务部门应积极拥抱新科技，将大数据、区块链、人工智能等新兴科技融入“金税工程”、电子税务局建设，这必将极大地提高办税效率。二是精简办税资料。自“放管服”改革以来，国家税务局分3批先后取消60项税务证明事项。税务部门应持续深化该项改革，特别是“五证合一”后做好税务登记与其他市场登记的衔接，与既有税务登记在证件、申请等方面做好协调。三是压缩纳税时间和纳税次数。征管效率直接外化为纳税次数和纳税时间。税务部门应深刻理解和剖析世界银行各纳税指标背后的内涵，进一步对标国际先进水平，压缩办税时间，减少纳税次数。四是坚持纳税人为本，提供差异化纳税服务。税法所强调的不是简单的国家征税行为之法，而“应当是纳税人权益保障法”在内地税收营商环境便利化提升中，首先要转变税务机关的征管理念，由原来的强监管逐步转向以纳税人为本，区别提供多样化、个性化的纳税服务。如杭州“征纳沟通平台”、重庆“渝小税”税企联系系统、广州市推行的“i-Tax”智能化咨询客服等创新性纳税服务举措，全国各地有必要因地制宜的广泛应用和创新。五是成立专门纳税服务机构。税务部门可以在国家税务总局内设机构纳税服务司下设纳税服务评估小组，制定纳税服务的标准和作出纳税服务评估，其成员应由税务机关工作人员、执业律师、会计师、知名学者、第三方评估机构和相关企业代表等专业人士构成，定期召开会议，更新纳税服务标准，及时做出纳税服务评估并提出改善建议。

（三）打造法治化的税收营商环境

法治是最好的营商环境。良法善治既是市场经济公正有序运行的外部保障，也是有为政府适度干预的内在尺度，更是平衡市场与政府优化资源配置的关键因素。香港在优化税收营商环境过程中因应世界银行《营商环境报告》纳税指标所作出的调整措施，是经我国宪法和《基本法》授权后所作出的治税行为，在形式上合法，契合税收法定的基本要求。因此，优化我国内地营商环境，核心在于法治化。具体来说，一是坚持课税要素法定。课税要素，特别是税率和税收优惠要做到法定。一方面，落实税率法定。这是《立法法》修改后我国税收法定领域的又一里程碑性事件。在优化内地税收营商环境进程中，要坚持税率法定，特别是增值税的税率，要从定额税率走向差额累进税率以进一步落实税收中性，强化实质课税公正。另一方面，坚持税收优惠法定。税收优惠的特殊政策倾斜性和照顾性，在某种程度上要求其具有一定灵活性。这就要处理好税收优惠的灵活性与税收法定的稳定性的关系，寻求二者的平衡点——税收授权。进一步，在内地税收营商环境的优化过程中，因应具体情形必要的税收授权不可或缺，这就要规范税收授权，将其严格限定在法律范围内，不越权，不滥权，不转授权。二是坚持依法稽征。依法稽征既是税收法定的基本要求，也是税务机关执法的基本准则。在构建法治化的税收营商环境中，税务机关应坚持依法稽征，始终以税法作为其行为标准，恪守法定的课税要素和征管程序进行税收征管，在税务管理、税款征收和税务检查的各个环节均依法行使税务裁量权，保证征管程序的公平公正，为内地法治化的税收营商环境塑造提供有效的制度保障。