自贸区个人所得税优惠政策的不足与优化

◆姚子健

内容提要：自贸区作为改革的“试验田”，拥有一系列新兴政策，其中也包含税收优惠政策。在所有税收优惠政策中，个人所得税优惠政策有助于激励与吸引人才，促进自贸区经济社会一体化发展。基于激励目的,我国自贸区制定的关于个人所得税优惠政策包含税收递延与税收返还两类。文章认为应进一步放开个人所得税递延优惠政策的限制条件，实现与新《个人所得税法》的协调，同时在合理的范围内大胆创新个人所得税返还优惠政策。通过优化与完善自贸区个人所得税优惠政策，为将来政策的复制与推广打下坚实基础。

一、问题的提出

截至2020年12月，我国已经成立了21个自贸区。成熟规范的自贸区在贸易往来、投资发展以及资金流动方面均有较大的自由，能够充分发挥吸引外商投资、发展商品贸易和促进经济繁荣的作用（武汉市地方税务局课题组，2016）。自贸区作为我国改革的“试验田”将试行包括税收优惠在内的一系列新政策。商品的自由流通及对企业的开放投资是自贸区的最大特色，因此过往学者在税收优惠政策层面更多地关注于增值税与企业所得税。但自贸区作为改革发展的前沿阵地，势必需要吸引更多具有先进管理经验和特殊技能的人才入驻。个人所得税会对人口的跨国界和跨地区流动产生较大影响，高端人才有向低税负国家流动的趋势（孙雯，2013）。因此试行合理的个人所得税优惠政策吸引人才对于促进自贸区发展大有裨益，也可使我国在当前愈演愈烈的人才争夺大战中占据主动地位。

目前，国内关于自贸区个人所得税优惠政策的研究较为分散，缺乏针对性，实证研究较少，难以针对我国自贸区实际情况提出有价值的政策建议。基于此，本文采取实证研究的方法，在搜集涉及自贸区个人所得税优惠政策相关文本的基础上，分别对个人所得税递延政策和返还政策进行汇总、分类、归纳、对比，发现其中的问题，并结合各自贸区实际情况提出相应的解决方案与优化路径。

二、自贸区个人所得税递延优惠政策

（一）税收递延优惠政策的现状

笔者通过整理各自贸区现有政策文本①因篇幅所限，各自贸区具体政策文件不再展示，读者可向作者索取。，将自贸区基于激励、吸引人才目的制定的个人所得税优惠政策分为两种：个人所得税递延优惠政策与个人所得税返还优惠政策两种。表1为以当前各地自贸区可考的政策文本为依据所总结的个人所得税优惠政策分布情况，下文笔者将针对每一种具体措施存在的问题展开详细论述。

表1 各自贸区个人所得税优惠政策分布情况

税收递延优惠政策赋予纳税人将应纳税款推迟一定期限缴纳的权利，虽然同直接少缴税款相比，力度略显不足，但考虑到通货膨胀的影响，递延纳税将减少纳税人实际缴纳的个人所得税税款数额，减轻纳税人的实际税收负担，有助于纳税人规避某些市场风险。按照我国现行税法的规定，个人所得税递延优惠政策主要分为以下五种：股权激励所得递延纳税政策、科技成果转化所得递延纳税政策、高新技术企业转增股本所得递延纳税政策、非货币性资产投资所得递延纳税政策、企业年金与职业年金所得递延纳税优惠政策①以上政策规定见于以下文件：《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号）；《财政部 国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税〔2015〕116号）；《财政部 国家税务总局关于促进科技成果转化有关税收政策的通知》（财税字〔1999〕45号）；《国家税务总局关于促进科技成果转化有关个人所得税问题的通知》（国税发〔1999〕125号）；《国家税务总局关于取消促进科技成果转化暂不征收个人所得税审核权有关问题的通知》（国税函〔2007〕833号）；《国家税务总局关于3项个人所得税事项取消审批实施后续管理的公告》（国家税务总局公告2016年第5号）；《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号）；《财政部 人力资源社会保障部 国家税务总局关于企业年金、职业年金个人所得税有关问题的通知》（财税〔2013〕103号）。。之所以采取递延纳税而非免税、减税的税收优惠，一方面是因为这些特殊所得具有收益性，依据“可税性”逻辑须予以征税，另一方面这些特殊所得具有较强的激励作用，同时纳税人以货币形式缴纳税款可能发生困难，需要在税收层面得到相应的认可和保障。

（二）存在的问题及改革方向

1.优惠流于形式，缺乏统一标准

通过对比各自贸区规定的个人所得税递延优惠政策（如表2所示）与国家层面规定的税收优惠政策，笔者发现只有福建自贸区的政策发生了实质变更，变通执行了国家层面复杂的个人所得税递延政策，以拼接方式形成全新的优惠政策。福建自贸区内，企业以股份或出资比例等股权形式给予高层次人才、高端人才和紧缺人才的股权奖励，一次性申报缴纳税款有困难的，可分期缴纳个人所得税。对于“高层次人才”概念的规定在《关于加强中国（福建）自由贸易试验区人才工作的十四条措施》中得到体现，但关于“高端人才”和“紧缺人才”的认定则缺乏统一标准。

表2 各自贸区个人所得税递延优惠政策分布情况

为应对疫情影响，促进企业复工复产，今年以来我国出台了一系列税收优惠政策，主要集中于增值税与企业所得税方面。但不容忽略的是，高层次人才和特殊技能人才对于企业的生产与发展发挥了重要作用，许多公司因此制定股权激励方案以提高员工积极性，提升企业凝聚力，加快复工复产。但是，我国对税收递延优惠政策的限制条件过多，就非上市公司股权激励税收递延优惠政策而言，甚至可以分解出12条苛刻的限制条件（晨竹，2017）。因此笔者认为，应当重新检视我国个人所得税递延优惠政策，采取更加宽松的优惠条件，以更好地适应当前阶段经济发展的需要。在自贸区进行政策试验时，应遵循自然科学领域的“单一变量”原则，逐步放开限制条件，测试优惠效果，评价政策影响。

2.优惠政策与新《个人所得税法》失配

部分个人所得税递延优惠政策与2019年起开始施行的新《个人所得税法》失配，其激励作用难以发挥。以非上市公司股权激励税收递延政策①非上市公司股权激励税收递延优惠政策是指符合相关条件的被激励对象在取得股权激励所得时可暂不纳税，后续在股权转让环节时按照“财产转让所得”项目缴纳个人所得税即可。为例，假设王某于2020年1月行权获得一批股票，花费x元，这批股票的市场价值为y元；王某于2021年3月出售这批股票获得收入z元（z＞y＞x）。

表3 非上市公司股权激励所得税缴纳对比

若选择税收递延，王某需于2021年3月按照转让财产所得的20%税率缴纳个人所得税（见表3式（1））。如果不选择递延纳税，则按照常规操作处理，需要缴纳两次个人所得税。首先王某需于2020年1月以工资、薪金所得进行纳税。在新《个人所得税法》出台前，根据《关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》第四条第（一）项②《关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》第四条第（一）项：应纳税额＝（股票期权形式的工资薪金应纳税所得额／规定月份数×适用税率－速算扣除数）×规定月份数。长于12个月的，按12个月计算；上款公式中的适用税率和速算扣除数，以股票期权形式的工资薪金应纳税所得额除以规定月份数后的商数，对照《国家税务总局关于印发＜征收个人所得税若干问题的规定＞的通知》（国税发〔1994〕089号）所附税率表确定。的规定，计算公式为表3式（2）；其次于2021年3月按照转让财产所得缴纳个人所得税，见表3式（3）。此时，在不考虑时间价值的情况下，对比上述两种缴纳方式可得：

当d＜0时，说明采取递延纳税方式缴纳的个人所得税更少，通过查阅旧个人所得税税率表中税率m和速算扣除数t的关系，可以得到当股权在12个月内转让时选择递延纳税更划算的条件是：y-x＞20100n；在超过12个月转让股权的情形下选择递延纳税更为划算的条件是：y-x＞241200。

然而在新《个人所得税法》出台的情况下，依据《财政部 国家税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》第二条第（一）项①《财政部 国家税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》第二条第（一）项：计算公式为：应纳税额＝股权激励收入×适用税率－速算扣除数。的规定，股权激励所得需单独全额适用综合税率表，计算公式为表3式（4）,财产所得缴纳个人所得税计算方法不变。因此在不考虑时间价值的情况下，对比上述两种缴纳方式可得：

按照综合所得个人所得税税率表中税率与速算扣除数之间的关系，可以得到：当y-x＞529200时，d*＜0，此时选择递延纳税更为划算。这是由于《个人所得税法》修改后，工资薪金所得总体税负下降，适用20%以下税率的应纳税所得额范围扩大，20%税率以上对应的速算扣除数增大，导致使得d*为负的最低行权所得（y-x）变大。由此可知，在我国《个人所得税法》修改后，虽然税负总体水平降低，但采用递延纳税政策少缴税款的标准显著提高，该优惠政策的激励作用下降。

上述问题反映了《个人所得税法》修改后，工资薪金所得税率下降与财产转让所得税率不变导致的不协调问题，考虑到最初入住自贸区的公司多为非上市公司，除逐步放开该优惠政策的限制条件外，还需对具体优惠措施做出进一步完善，从而避免失配现象。对此，有两种解决思路。第一，通过适当降低股权激励税收递延情形下转让股权收入所得的税率，增强与当前工资薪金所得税率水平的契合性。但考虑到税率在课税要素中的重要地位，税率的变更会对税制产生牵一发而动全身之作用，必须慎重。第二，在（z＞y＞x）的情况下，重新划分收入标准，即当（y-x）＜529200时，按照不递延纳税行权时的工资薪金所得和转让股权所得合并征收一次个人所得税；当（y-x）＞529200时，按照转让财产所得以20%税率征收一次个人所得税。按照第二种方案即可消除递延纳税带来的不利影响，可以更好地发挥激励作用。

三、个人所得税返还优惠政策

（一）个人所得税返还优惠政策②篇幅所限，读者可向作者索要各地自贸区税收返还的具体优惠政策，文中不再展示。现状分析

税收返还措施对现有税收格局的冲击较小，并不会降低地方税收收入，而是以增加地方财政支出的方式给予补贴。以个人缴纳的个人所得税为标准确定支出金额，量入为出，与一般政府补贴相比具有公平性，且不会过分加重地方财政负担。同时税收返还措施对于激励和吸引人才的作用更加明显，一笔独立的现金返还奖励对个体的激励程度要大于直接少缴与免缴税款。需要指出的是除境外人才税负差额补贴政策外，自贸区的其他税收返还优惠政策并未得到中央支持。我国《税收征收管理法》第三条明确规定③《税收征收管理法》第三条：“任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”，地方政府擅自决定将个人所得税留成部分约定返还系违法行为，因此税收返还对于地方政府而言是一个非常敏感的概念，该项激励政策大多以“补贴”“奖励”的变相替代形式出现。个人所得税属于央地共享税，上缴中央与地方留存比例为6:4，在未获得中央支持的情况下，地方政府得以返还的部分只能是地方留存部分。由于税款的征收与返还之间存在时间差，税收返还优惠政策将增加地方政府的财政支出，作为个人所得税返回的承诺一定程度上依赖于地方政府的信用条件。

（二）税收返还政策要素分析

与税收递延优惠政策不同，税收返还政策优惠效果较明显，实缴个人所得税额大大减少，因此应对税收返还政策的各要素从严把握。要推广税收返还优惠政策，必须限定主体条件、控制返还比例、设定返还上限、规定返还期限，避免刺激个人的投机行为和过度增加地方政府的财政支出。

关于返还主体，各自贸区的规定不尽相同。陕西西咸、广西南宁、江苏苏州、黑龙江哈尔滨规定返还主体为“技术人才”“骨干科研人才”“高端人才”“核心骨干人才”；广西南宁、江苏苏州的优惠对象还包含“紧缺人才”；湖北宜昌的鼓励对象为“外籍专家”；浙江、陕西西咸、广西南宁将“高级管理人员”纳入优惠范围；浙江、黑龙江哈尔滨还对纳税人所在企业条件做出了规定。我国《个人所得税法》大多针对收入类型制定税收优惠，较少针对特定主体设定税收优惠，这在一定程度上阻碍了《个人所得税法》多元化功能的发挥。因此笔者认为，在自贸区可以探索针对特定主体的个人所得税优惠政策。下文所论述的税负差额补贴政策，即为探索以“境外高端人才与紧缺人才”为对象制定税收优惠的路径。除此之外，也可尝试对经济与社会做出贡献的主体制定个人所得税优惠。在选择税收返还主体时，同样须充分考量优惠主体的公益性、营利性特征，基于公平性原则做整体把握（张守文，2016），如规定享有税收返还优惠政策的身份条件仅为“高管人员”是不恰当的。对于不同规模的企业来说，高管人员发挥的作用不尽相同，而母公司将本公司的非高管人员派到子公司也可能任高管人员。将高管人员作为优惠对象，排除适用确定征税范围的“可税性”不具有充分、正当的理由，易引发社会公平问题。

在返还比例方面，笔者认为应按照纳税人实际缴纳的税款数额确定返还比例，且应当采取浮动比例的税收返还方式，增强地方政府的机动性，适应不同地区经济发展的现状。各地区完全一致且固定的返还比例缺乏灵活性，对于某些经济不发达地区的政府而言会过分增加其财政支出；对于某些经济发达地区的政府来说，激励力度又显不够。因此可以规定一定范围的返还比例，体现灵活性。地方政府可以结合本年经济状况与财政收支状况在范围内决定具体返还比例，从而最大限度地协调地方财政支出与人才激励之间的平衡。同时基于推广政策的长远考量，返还比例不宜规定过高。

对于税收返还金额，笔者认为应当设定最高上限，避免刺激相关个人的政策投机行为和在个人收入过高的情形下政府负担较重的返还义务。至于返还金额的上限，也应采取仅规定范围、不规定具体数值的方法，由地方政府自行确定，给予地方政府足够的机动性。

而对于返还期限问题，首先，笔者认为可以采取延期给予奖励的模式，对于符合条件可以给予返还激励的主体，应当在缴纳个人所得税的下一年给予奖励。由此可以在一定程度上避免相关主体出于投机目的滥用税收优惠。其次，应当对返还时限采取跨地区的连续处理。当职工由一个返还地区跳槽到另一个返还地区后，最高返还期限应当连续计算。为了达到持续激励人才的目的，可以适当延长最高返还期限，具体期限应当结合地方经济发展需要与人才流动周期确定。

（三）境外人才所得税税负差额补贴政策

税负差额补贴政策最初适用于港澳地区来内陆就业的职工，其原理在于消除港澳地区与内陆地区应交个人所得税之间的差异，确保纳税人维持一定水平的税负率。税负差额补贴政策本质上也是一种税收返还优惠政策，而当前该优惠政策适用范围已扩展至境外人才，并在海南自贸港进一步拓展至境内人才①《财政部 税务总局关于粤港澳大湾区个人所得税优惠政策的通知》（财税〔2019〕31号）；《财政部 税务总局关于海南自由贸易港高端紧缺人才个人所得税政策的通知》（财税〔2020〕32号）。。目前我国除了粤港澳大湾区的9个城市外，上海临港、福建、浙江义乌、山东、河北、广西南宁自贸区以及海南自贸港也规定了该政策。下文将从补贴资金来源、适用主体范围及条件、认定程序和补贴金额四个方面对现有政策存在的问题进行梳理并提出针对性的改革建议。

1.资金来源

虽然中央支持推行税负差额补贴政策，但作为税负差额补贴的资金实际上由地方财政承担，因此，若补贴金额超过地方留存的个人所得税税额时会增大地方政府的财政负担。浙江义乌自贸区即做出规定，税负差额补贴的奖励金额不得超过个人所得税的地方留存部分。税负差额补贴本质上是一种税收优惠政策，且已获得国家的认可，补贴对象缴纳的税款中已有部分分成给中央，因此补贴支出的部分金额也应由中央承担，否则会导致“税捐优惠规定违反中央与地方之权限划分，中央立法减损地方税捐收益而无对应之财政补偿之情事”（黄茂荣，2008）。在某些需要特别扶持的地区，中央可以完全负担补贴资金，为地方人才的吸引增添动力。

2.适用主体范围和条件

所有的试点地区都规定了补贴享有者应当具备的人才条件、工作条件、身份条件与诚信条件。税负差额补贴不仅具有激励人才的目的，还具有消除个人所得税差异造成不利影响的特别目的。基于此目的，该种税收返还优惠政策应适用于具有所得税差异的境外个人。财政部、国家税务总局在海南自贸港针对境内高端紧缺人才试行税负差额补贴政策，因“自贸港”不同于“自贸区”，自贸港比肩于香港，将拥有更加独立的政策与法律。因此海南自贸港内实施的境内人才税负差额补贴政策对其他试点地参考意义不大。因境内人才并无税负差异，适用税负差额补贴政策有违公平原则。事实上境内人才适用笔者前文所述的按应纳税额相应比例给予税收返还的优惠措施更为恰当。对于境外身份的认定较为容易，而关于高端人才、紧缺人才的认定目前则缺乏统一标准。财政部、国家税务总局对此回应，国际上和我国对于“人才”并无统一适用的判定标准，不同地区、不同行业对于“人才”的需求和界定各不相同，对于该概念的内涵与外延由各试点地区自行界定。笔者认为，对于高端人才和紧缺人才的认定，各地可以结合自身需要制定不同的认定方案。在制定人才目录时不应僵化，应当充分考量申请人所处的行业领域、对当地做出的经济贡献、发挥的作用，根据申请人提供的各种材料由审核机构做出综合评判。

具备合法境外身份的人才在本地工作需达到一定时间方可享受补贴，这也是基于补贴享有者应对当地发展做出贡献的考量。除此之外，诚信条件也十分重要，一般作为例外条件限制补贴获得者的范围。各地区对诚信条件的表述均为“遵守法律法规、科学伦理和科研诚信”，未免过于狭隘，对于诚信的认定应当从科学精神、职业道德、从业操守等多角度考量。在例外适用条件方面，经过研读文本，笔者总结各地区例外适用条件主要有以下几种：受到刑事处罚、行政处罚、存在税收违法行为、申请财政补贴违法行为、被列为失信被执行人等，也包括申请个人对其扣缴义务人违法行为存在直接、主要责任的情形。未来将该政策推广时需考虑“信用修复”问题，即消极行为一旦发生即永不可申请补贴还是逾几年后可申请补贴，需要加以明确。深圳地区即做出规定“申报人存在弄虚作假行为的，取消其申请资格，5年内不再受理该申报人个人所得税补贴申请”。

3.认定程序

“公布申报指南——申请人提交材料——初审——复审——公示——发放补贴”是一个比较合理的程序模式。在申请工作展开前，有关部门必须展开宣传工作，确保申请人能够知悉信息、了解申报程序和条件。基于目前我国个人所得税从源泉扣缴、代扣代缴模式向预扣预缴与自行申报纳税相结合、年末汇算清缴模式的转变，补贴申请也应由申请人与其所在单位共同提出。

针对该政策补贴对象的特殊性，应当采取审核制而不应采取税收递延政策的备案制。由于例外适用条件的存在，在科技和人力资源保障部门对高端人才、紧缺人才进行初步审核后，还需要多部门联合协助，如审核申请人是否属于失信被执行人需要法院提供信息，是否存在违法行为需要公安机关进行审核，申请人所在企业是否存在不诚信的经营行为需要市场监管部门提出意见。在复审过程中，税务部门将发挥非常重要的作用，一方面需要核实否存在逃税、欠税等行为，另一方面还需要核定申请人的工资情况，避免出现申请人与其所在公司恶意串通违法获取补贴的行为，在核定后还要负责提供应纳税所得额、应纳税额、已缴税额等信息并对此进行备案。审核结束后，人力资源保障部门和科技部门应当对名单进行公示。目前各地发布的暂行规定对于公示内容以及异议制度的规定着墨较少。笔者认为，应当对公示的内容加以明确，除名单外还需要公示所在单位以及认定理由，但需要对相关个人信息予以保密，同时要拓宽公示渠道，以确保公众知晓。此外还需完善异议制度，规定异议提出形式、明确异议成立理由，健全异议反馈机制，避免异议制度形同虚设。

时间也是程序方面需要加以明确的重要问题。基于个人所得税综合所得汇算清缴时间的考量，受理机关应于每年7月份后受理前一年的补贴申请。同时考虑到效率问题与激励作用，应当对审核周期、公示期限以及支付时间加以明确，避免补贴递延过长时间发放冲淡激励作用。

4.补贴金额

目前我国规定个人纳税超过应纳税所得额15%的部分才能给予返还补贴，15%为纳税人的实际税负率。统一的实际税负率过于单一，缺乏灵活性，在实践中可能面对一些问题。

图1 境外人才所得税税负差额补贴

如图1所示，曲线2是个人收到补贴后的实际应纳税额与应纳税所得额的关系；曲线1是综合所得年度应纳税额与应纳税所得额的关系，则阴影部分即为享受税收返还政策的主体收到的补贴金额。根据现行规则，职工全年来源于当地的应纳税所得额超过319,200元时才可享受补贴返还优惠政策。换言之，如果被补贴者本年获得的收入均为工资薪金所得，则需取得379,200元的收入方可享受补贴。当然，职工年收入水平越高，补贴金额也越大，由于目前规定补贴不重复征收个人所得税，纳税人将获得极大的优惠。

笔者认为，在将该政策推广到全国各地时，可以采用累进税负率的方法，即对15%的固定比例按个人工资水平的变化做出适当调整，由此使得不发达地区较低收入水平的境外紧缺人才、高端人才也可以分享该税收优惠政策，同时也不至于过度增加政府税收返还的负担，增强税收返还优惠政策的公平性。深圳地区的补贴通知即做出规定，申报人第一年度后可选择以标准税率法或累进税率法测算其实际税收负担。

四、结语

本文以自贸区为检视视域，以个人所得税优惠政策为检视视角，总结、分析了自贸区现有个人所得税优惠政策，并对其不足提出改进建议，为自贸区个人所得税优惠政策体系建设与未来推广作出基础性的边际贡献。在个人所得税递延优惠政策方面，需要做好与新《个人所得税法》的配合衔接工作，对抑制税收优惠激励作用的相关政策进行梳理和改进，避免政策与法律法规的失配问题。在个人所得税返还优惠政策方面，则需进一步的大胆探索，针对特殊主体制定税收返还优惠政策，为境外人才税负差额补贴政策的实施提供可行方案。此外，中央应尽快给予各地自贸区一定的税收优惠制定权限，确保自贸区试验作用的发挥，并将试验成功的税收优惠政策以法律形式固定。通过合理、合法的方式在自贸区范围内对个人所得税优惠政策进行大胆创新，同时将产生的一系列可复制、可推广的成功经验运用于全面深化改革的具体工作中，更好发挥税收在国家治理中的作用。