公司治理视角下国有企业增值型内部审计研究

王维维

1 增值型内部审计的相关理论概述

1.1 增值型内部审计的概念

IIA 在2011 年将内部审计的作用重新定义为增加价值和改善组织的运营，内部审计职能不能仅仅停留在查错纠弊和验证报表信息是否真实公允的层面，而是要立足于企业整体战略层面，提高企业运营的效率和效果，帮助企业实现发展目标和组织的价值增值。

1.2 内部审计增值的衡量

内部审计为组织实现的最终价值增值，是指显性价值加上隐性价值减去审计成本的净额。显性价值主要包括内部审计发现并协助企业予以改进的错弊金额、及时发现业务流程存在问题而帮助企业较少损失的金额等。隐性价值又称间接价值，主要是指由于内部审计的存在起到威慑作用，使得公司员工实现自律而可能为企业减少的损失。内部审计人员对于企业生产经营各环节的活动特点以及作业流程都较为熟悉，经常可以为管理层的高效决策提供多种有用的信息，这些咨询建议工作有利于提高经营效率和效果，为组织创造价值。

1.3 公司治理与内部审计之间的关系

内部审计部门作为公司内部一个具有较强独立性的部门，包含在企业的治理结构之中。内部审计职能的发挥，有助于帮助治理层识别出在内部控制制度方面可能存在的问题，从宏观的角度对企业内外部可能面临的各种风险进行识别和评估，可以使得企业及时发现问题，避免不必要的损失。治理层通常立足于公司的战略层面，为公司制定各种目标和发展计划，内部审计作为在各个部门之间起协调作用的部门，可以在一定程度上解决由于委托代理关系的存在而导致的信息不对称问题，有效地发挥自身的咨询职能，为治理层的决策提供客观公正的建议，减少决策失误。此外，内部审计还有助于促进相关道德和价值观念的沟通和落实，有助于帮助企业形成积极的企业文化和工作氛围，从而激励员工以更大的热情为企业创造更大的价值。

2 我国国有企业增值型内部审计发展的现状

我国的国有企业在国家的领导下开展工作，对于各项政策的落实始终优于民营企业，因此其内部审计的发展状况可以代表我国整体的最优水平。由中国内部审计协会对1236 家国有企业进行普查和调研出具的发展报告可知，近年来随着国家各项法律规章的推动，我国国有企业内部审计的独立性显著增强，在企业内部的地位显著提升，各企业基本都建立了适合本企业发展的多样化管理体制，逐步规范了对内部审计的组织管理，吸纳了大量具有成熟工作资历的优秀审计人才。

在上述接受调查的国有企业之中，约有55%的企业设置了独立的内部审计机构。在超过半数的建立了独立内部审计机构的国有企业中，各企业内审机构的隶属关系主要有隶属于总经理、董事会、监事会、副经理或总会计师、纪检监察联合办公五种，其中隶属于总经理占比最高，达到41.75%，隶属于董事会和副总经理或总会计师的占比分别为20.93%和19.66%，隶属于监事会的占比最低，仅为3.47%。

在内部审计的业务类型方面，调查发现，当前国有企业内部审计的工作重点主要仍然集中在财务审计的领域，同时各国有企业也根据国家政策方针的要求，积极探索了经济责任审计、专项审计等多样化的新型审计模式。国有企业的内部审计逐渐在从传统的财务审计向增值型审计转变，在内部控制、风险管理、公司治理等方面发挥了积极而有效的作用，取得了一定的成果。但是，纵观各种审计类型所占的比重不难发现，其他各种类型的审计与财务审计之间仍存在着较大的差距，我国国有企业内部审计增值职能的发挥，与国际先进水平之间仍存在着较大差距。因此，探索改进内部审计增值职能的措施，具有很强的现实意义。

3 当前国有企业增值型内部审计发展存在的问题

3.1 国有企业内部对内部审计重要性的认识存在偏差

国有企业由国家控股，其内部审计最初产生于国家的行政命令，审计重点通常在于验证企业经营行为与相关制度的合规性和会计核算的真实准确性，查找舞弊欺诈行为。当前许多企业的治理层仍然固守对于审计的传统观念，没有意识到内部审计作为企业的职能部门，可以协助企业优化业务流程，完善管理制度，防范内外部的风险，减少企业可能面临的损失，实现企业价值增值。由于内部审计是采用一种间接、辅助的方式发挥其增值职能，因此经常被片面地认为是产生大量费用的成本中心，企业高层通常想要尽量削减内部审计部门的资金支出以节约企业运营成本，严重限制了内部审计职能的发挥。

3.2 内部审计的独立性得不到保证

当前我国国有企业内部审计部门的设置模式主要有五种，在这几种模式中，隶属于董事会和监事会的内部审计设置模式独立性和权威性最高。然而，由上图中的调查结果可知，当前采用这种模式的企业仅占24.4%，比例远远不足。在我国国有企业的隶属模式之中，占比最高的是隶属于总经理，这种模式下虽然有助于对企业的直接生产经营活动进行审计，但是却无法对总经理等高级管理人员进行监督。内部审计最初之所以产生，就是为了解决委托代理关系下的信息不对称问题，如果内部审计部门直接受总经理的领导，那么工作范围可能会受到限制，管理层的违规行为可能无法传达给治理层，不利于实现有效的公司治理。

3.3 内部审计人员素质不高

内部审计涉及的知识面很广，是一项涵盖了多个学科的综合性的工作，在理论和实践方面都对审计人员提出了很高的要求。随着近年来国有企业不断地推进内部审计的转型与发展，企业内部审计人员数量得到了很大的充实，然而从审计队伍的人员组成情况以及学历情况来看，当前内部审计人员仍然存在着素质不高、人才队伍结构过于单一的问题。此外，在国有企业内部审计部门的组建过程中，由于企业最初不具备专业的审计人员，因此人员大多来自于财务部门和人力资源部门，他们缺乏对内部审计知识的系统性和专业性的学习培训，对各业务流程的内部控制以及企业的经营管理缺乏足够的实践经验和知识储备，很难在企业内部控制、风险管理和公司治理的层面有效地发挥为企业增值的职能。

3.4 内部审计成果质量不高，应用不足

当前虽然超过半数的国有企业都设立了单独的内部审计部门，但是企业内部并未能够建立起一套系统化、规范化的审计体系。审计人员在日常的工作中缺乏权威有效的指导，随意性较大，很容易出现审计重点和审计方案与企业实际的业务流程不相符合的现象。当前在国有企业内部，虽然很多内部审计部门能够对工作中发现的问题和风险提出改进意见，但是由于缺乏完善的审计成果运用机制，使得很多高质量的审计成果得不到重视和运用，很难发挥其应有的价值。内部审计部门每年发现的问题大同小异，屡审屡犯，审计人员每年对这些问题进行重复审计，不仅不能解决问题，还会浪费大量的审计资源。

4 优化内部审计增值职能的对策

4.1 提高企业内部的审计意识

企业的治理层应当意识到内部审计在公司治理层面可以发挥的作用，提高对内部审计重要性的认识，将其定位为可以为企业的发展提供有效建议的决策辅助部门。由董事会等治理层自上而下地推动建立和完善该国有企业内部的审计体系，不断提高内部审计部门在整个企业内部的地位，使得内部审计能够在公司战略层面充分发挥其参谋职能。企业高层对于内部审计提出的建议要充分重视，积极利用内部审计的工作成果完善企业的内部控制机制。

对于内部审计部门的员工而言，要积极转变自身的观念，不能再将自己的职能仅仅定位在查找企业内部存在的问题方面，而要树立起为企业增加价值的观念，在企业生产经营的各部门发挥好确认和咨询的职能，提出有效的建议，充分发挥好自身的主观能动性为企业实现价值增值服务。此外，内部审计也要注重自我营销，只有这样才能使自身的价值和工作成果受到关注，更加有利于审计工作的开展。

4.2 优化内部审计的工作流程

内部审计流程是否规范，直接影响到后续审计成果的质量。对审计各流程需要完成的工作以及应当达成的目标，应当设置好规范化的标准，这样有助于审计人员减少前期的摸索和试错，使内部审计发挥价值增值的最大化。此外，传统的事后审计模式已经无法满足当前审计工作的需要，审计人员应当及时转变实施全过程审计，根据审计重点有效地配置审计资源。在审计实施过程中，要进行全方位的跟踪反馈，不断地根据实际情况调整预期的审计计划，减少审计偏差的出现。

传统的审计大都需要审计人员亲临现场，采用抽样方法对财务和业务数据执行审计工作，效率较低并且存在很大的抽样风险。在计算机协助审计的情况下，审计人员可以运用计算机辅助审计技术、SQL 数据库、Python、数据挖掘等一系列先进的审计技术，远程调取数据并执行一系列的分析程序，及时发现企业日常经营管理的各个流程中存在的各种问题。

4.3 提升内部审计人员的职业素质

随着内部审计工作范围的不断扩展以及业务流程的日益复杂，单一的财务或审计专业的人才已经无法满足内部审计工作的需要。因此国有企业需要增加内部审计部门的人才配备，着手招募更多法律、计算机、税务、工程技术、企业管理等各领域的高层次人才，充实企业的人才储备，为实现企业价值增值服务。对于短时期内无法实现人才引进的企业，可以借鉴中国移动的经验，设立特约审计专员制度，从企业的其它部门选拔出部分具有业务专长的员工，协助内部审计开展工作，这样不仅易于操作，还可以为企业节约大量成本。

对于企业内审部门已有的员工，不能仅仅满足于现有的知识储备，要鼓励他们努力跟上最新的时代发展。企业可以为这些员工定期组织相关的专业培训，鼓励他们相互进行知识的讨论与分享，从而提高他们的逻辑思辨能力以及沟通能力，这些都是执行审计工作时不可或缺的。

4.4 加强审计结果的运用

内部审计工作的开展，不能仅仅停留在发现问题的阶段，而要重视后续是否得到了整改。审计人员在审计过程中发现了一系列的问题，除了责令和督促相关部门和负责人立即进行整改之外，还要对问题产生的原因进行追溯分析，确定该个别问题是否在其它部门可能普遍发生，从源头进行解决和防范。对于一些具有普遍性或警示性的问题，可以在企业内部建立审计公告制度，督促其他部门进行自我检查和防范，有助于实现企业内部整个业务流程的规范与完善。

此外，绩效考核机制直接关乎员工能获得的工资以及相关利益，对员工有较强的激励和威慑作用，企业可以考虑将审计成果的整改运用与公司的绩效考核机制相挂钩。对于积极配合内部审计开展工作，努力执行审计意见、优化业务流程的企业部门或员工给予适当的奖励，对于不配合审计工作开展，工作中出现屡审屡犯问题的部门和个人，可以适当减少工资或者奖金的发放。这样有利于增强企业内部对审计整改的重视程度，促进审计过程中发现的问题从源头上得到解决。