内部审计和外部审计治理的研究

王 勤

一、引言

在任何企业中，腐败都是阻碍企业发展的障碍之一。这是因为腐败影响了企业经营的经济动机，破坏了市场间及企业中的公平竞争，同时将资源和权力分配给了不应得的人，且让企业内部产生信任危机。世界经济论坛统计腐败所产生的资金成本高达2.6 万亿美元，占全球GDP 的5%以上，腐败使企业的经营成本增加约达10%。因此，政府和企业有充分的理由加强反腐败斗争。

腐败在会计中所使用的定义通常是：腐败是滥用公职、权力或资源谋取私利。因此，国有企业的腐败定义为滥用公共权力或信任以谋取私利，而民营企业的腐败也可以类似地定义为“某人利用其权力以牺牲他所代表的企业的公共利益为代价获得一些个人利益”。在对腐败产生的定义进行明确后，滥用公共权力往往是其首先得具备“垄断权力”，同时在其组织中“问责制”不够完善，及其所拥有的权力减去腐败所产生的风险等于其腐败发生的可能性。从该等式的问责制部分可以看出，会计和审计在降低腐败产生的风险方面起着重要作用。

腐败分为两种类类型，第一种为经济腐败，第二种为政治腐败。经济腐败主要分为回扣，竞价操纵利益冲突，非法酬金，经济勒索等，政治腐败分为裙带关系、客户关系和袒护等。

审计是防止企业产生腐败的有效手段之一。内部审计在企业中往往代表着公共利益，这使其具有独特的地位，可以监督和报告企业对公司制度的遵守情况。外部审计的范围和程度也在增加，在防止腐败中也发挥着其相应的作用。但是，到目前为止，审计在反腐败斗争中的作用一直是有限的。经常有外部审计机构会被指控没有发现腐败，甚至和企业相互勾结，从而受到证监会的惩罚。虽然外部审计通常将腐败视为财务报表中重大风险的潜在原因，但相对于内部审计而言其更多是关注于财务报表的重大错报，而内部审计在某种程度上已承担了预防腐败的责任。

二、审计在腐败治理中的作用

理论上讲，审计在打击腐败中主要扮演两个不同的角色：预防或发现腐败。这些角色在某种程度上是相互关联的。如果审计师发现腐败，这也可以起到威慑作用，从而防止进一步的腐败；如果审计师防止腐败，则发现腐败的可能性将会降低。

（一）审计在腐败治理中的预防作用

审计通过要求管理层通过财务报表的透明度及真实性，同时通过相应的问责制度，能够增大腐败的风险和降低管理层的垄断权力。由于财务报表从逻辑上讲涉及企业的管理主张，同时也涉及企业的自身利益。它往往不能得到完全的信任，因此需要由独立的第三方进行审计以提供保证。那么，良好的审计机构是阻止或发现腐败活动的必要条件，财务报表经过外部审计的公司的贿赂金额要比未经审计的公司低得多。同时审计独立性和审计专业性可以降低一个企业的腐败程度。

尽管审计积极参与反腐败斗争有助于控制腐败，但从利益相关理论出发，解决腐败问题和审计师的利益并无直接关联。可以说，会计人员包括外部审计人员的责任不包括监督腐败，虽然可以考虑会计师应向相关部门报告腐败行为，但并无相关的法律明确这一责任。同时审计师普遍被认为有发现重大欺诈或重大风险的责任。但是腐败并没有被明确在这一概念之中。而从现实的实际案例中，内部审计更偏向于预防的角色，预防腐败要比发现腐败容易很多。主要是腐败往往留下的证据很少。当腐败发生后，相关管理层通常不会留下书面证据。但是审计师可以通过自己的专业指出容易存在腐败的区域和行为来防止腐败的发生。可在腐败已成为系统性的严重问题的情况下，“缺少直接证据”这一的问题往往很难得以解决。诸如审计之类的预防措施很容易被规避或阻碍。而且内部审计的独立性和客观性也会因为相关风险受到挑战。

（二）审计在腐败治理中的侦察作用

现有文献表明，预防和发现腐败相结合是减少腐败的最佳方法，可是在以往的研究中，治理腐败问题几乎完全在预防方面。因此，内部审计也显然更倾向于预防作用。“预防比发现腐败要好得多”，财务审计师认为他们的作用是遏制腐败，而不是发现腐败。对于所有类型的腐败，举报渠道的有效性都是一项重要的控制措施，因为它允许任何经历或怀疑有腐败行为的人举报。此外，在公司的采购中，主要通过对采购的各个阶段的记录以及对采购人员的权力进行限制，将采购、收货和付款的职责进行分工来防止回扣。也可通过预先进行对供应商的选择来避免利益冲突和回扣，并要求他们签署相应的审核条款。供应商的预先审核也是避免操纵竞价，结合对价格系统的监视，来避免腐败中的回扣现象。利益冲突主要是通过职责分工和供应商的预先审查来预防的。通过对相关程序的透明化，客观地评估个人绩效的政策，以及将评估绩效的人员与参与薪酬谈判的人员隔离，可以防止政治形式的腐败。

尽管在公司治理框架中，管理层有责任根据董事会的政策建立此类内部控制，但也有可能无法做到这一点。因此，需要对内部控制进行一些独立的监视，以确保公司制度得到了遵循，确保内部控制根据相应制度得以建立和执行。没有这种监视，任何防止腐败风险的政策都将收效甚微。监理内部控制系统已成为内部审计的关键任务之一，因此内部审计的有效性与否是防止腐败的重要因素。内部审计对腐败的关注也很重要，因为许多腐败可能涉及管理层。管理层通常可以绕过公司的内部控制或者利用特权对公司的制度进行回避。因此，需要采取特殊的控制措施来防止管理层的腐败。这种控制通常是内部审计的职责，内部审计应建立举报线，允许组织内外的人员举报腐败嫌疑。

三、审计对于腐败治理的研究

（一）审计对腐败提供方的限制不足

任何上述防止腐败的内部控制系统都有一个主要局限性：它仅解决了腐败交易的需求方，这在许多反腐败措施中都是一个缺点，因为供应方同样重要。所以公司建立一个公平竞争的市场尤为重要，建立一个公平竞争的市场的目的是在竞争者之间建立一个没有腐败的公平竞争环境，以使最具竞争力的竞标者获胜，从而保证公司的利益不受侵害。公司和招标公司之间的竞价可以采取正式合同的形式，建立一些“诚信条约”，其中包括对外部监督的规定，并在违规情况下施加制裁。

（二）审计对商业腐败的治理研究

相比外部审计，内部审计更易发现腐败行为。原因在于外部审计侧重于对风险的重要性评估，如果认为腐败不会导致重大错报，则不会将关注重点放在发现腐败上。大多数情况下，商业腐败会体现在公司的财务报表中。

商业腐败最常见的类型是贿赂和利益冲突，会导致腐败交易供应方的财务报表出现错误，包括分类错误、未披露的收入和虚拟成本。由于贿赂这一行为是非法的，因此腐败交易的供应方会将贿赂产生的费用重新分类为合法费用，例如：咨询费、佣金或无形服务费，这会导致财务报表分类错误。错误的分类意味着不是所有的交易均被记录在适当的账目中，这会影响审计目标的实现，例如，西门子腐败丑闻。贿赂资金通常由未披露的收入或虚拟成本组成。未披露的收入和虚拟成本主要影响两个审计目标：真实性和完整性。真实性是指已经记录的所有交易实际上都已发生，完整性是指应该记录的所有交易实际上都已记录。因此，贿赂资金的存在和使用会导致错报。此外，这预示着企业的内部控制程度低，这是一个实质性问题，而非量化的重要性问题。而较差的内部控制被认为是“重大风险”，其结果是，必须计划审计工作，以测试与财务报表有关的估计和判断的合理性。

因此，外部审计也需要评估客户公司行贿或从事其他类型商业腐败的风险。如果公司在腐败频发的市场或地区开展业务，则这些风险会很高。如果认为腐败风险很高，则相应的审计程序应着重于重新分类错误的检测和潜在的腐败资金的存在。通过检查咨询费，佣金和无形服务的账户，将这些支出与相应的合同进行比较，来发现贿赂费用是否被重新分类为合法费用。从本质上讲，庞大的资金更难被发现。但是，较高的腐败风险可能会导致审计师增加对收入完整性的测试，尤其是现金交易。此外，还可以通过挖掘举报人的提示或对员工进行严格的调查。例如在会计部门和销售部门，询问他们是否被要求做一些不道德的事情，如转移账户资金。

阻止人员腐败的重要因素之一是腐败行为被察觉的风险。腐败被察觉到的风险也是减少政治腐败的重要因素，因为这与他们能否连任息息相关。因此，内部审计和外部审计应考虑不同类型的腐败可能留下的证据，并使用相关的分析程序对腐败进行检测。例如，回扣这一腐败行为通会导致预算超支。

针对商业腐败公司可以采取以下措施来进行预防或监测；

（1）禁止员工从客户或供应商那里索取或接受任何私人利益的书面政策；

（2）对任何交易进行完整的记录保留书面证据；

（3）再次对购买方式进行独立的内部或者外部审查；

（4）对商品的单价进行相应的监控和必要的数据分析；

（5）良好的腐败举报路径。

（三）审计对政治腐败的治理

政治腐败在公司中主要表现为偏袒是亲戚的顾客、偏爱特定社会群体的顾客及出于工作利益而产生的关联方交易。由于缺乏自由竞争，这种类型的腐败很可能会导致腐败交易供应方的经济、管理效率和管理有效性出现问题。因此，政治腐败的高风险是进行审计时要考虑的主要问题。此外，政治腐败也会导致错报。例如，公司与公司高管的近亲有交易，公司以高昂的价格从亲戚那里购买商品或服务，以低于市场价格的价格向亲戚出售商品，或者给亲戚礼物而没有得到任何回报。审计人员应该评估此类交易是否提高错报风险。因为按照规定，公司与第三方（包括关联方）的交易必须经过竞争性招标或其他形式的自由市场公平竞争，关联交易的性质和金额以及任何未清余额必须在财务报表附注中披露。如果财务报表用于具有政治、社会和安全影响的公共政策决策，即使在货币错误不重要的情况下，政治腐败引起的错报也需被考虑定性为重大错误。因此，由于政治腐败而存在重大错误的风险，也应设计针对该风险的审计程序，应集中在公司是否遵循正常的业务程序上，例如是否在正常的竞争性招标过程中授予合同。

针对政治腐败公司可以采取以下措施来进行预防或者监测

（1）对低于正常价格的购买或出售行为进行独立调查；

（2）独立调查投标人之间的重大价格差异；

（3）通过相应制度明确概述构成不可接受的利益冲突或不正当关系的因素

（4）建立透明，客观的评估个人绩效的体系

（5）建立相应的激励机制，使高管的利益与企业的利益保持一致

（6）良好的腐败举报路径

四、结论

本文对于腐败和审计的有关分析主要集中于企业的微观层面，探讨了审计在反腐败中作用局限的问题，并分析了审计能在打击经济和政治腐败中发挥更重要作用的潜力。同时，本文认为审计作为防止腐败的有效手段，良好的内部审计可以增强企业在社会上的认可度。因此仔细研究审计在反腐败中的潜在作用是很有必要的。本文认为外部审计通常将腐败视为财务报表中重大错误的潜在来源，而内部审计在某种程度上相对于外部审计主要承担了预防腐败的责任。同时外部审计目前在反腐败中起到的作用较为有限。主要原因是，腐败不会在财务报表中有直接体现，也很少为审计师留下直接的证据。商业腐败会在财务报表中产生错误分类，政治腐败则会导致企业的管理效率，管理有效性出现问题。企业可以通过前文中的相应手段加强内部审计的监督效果，从而对腐败进行针对性的治理。