论逃税罪处罚阻却事由的理解与适用

林正正

(贵州财经大学，贵州 贵阳 550000)

一、逃税罪的定义与修改

(一)逃税罪的定义

逃税罪是指纳税人采取欺骗、隐瞒等手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大且占应纳税额百分之十以上，扣缴义务人采取欺骗、隐瞒等手段，不缴或者少缴已扣已收税款，数额较大或者因逃税而受到两次行政处罚又逃税的行为。

(二)逃税罪的修改

1979年，《中华人民共和国刑法》(以下简称《刑法》)第一百二十一条对偷税抗税的违法行为做出规定，除补缴税款并且罚款外，可以对直接负责人员判处刑罚。此时，逃税等涉税违法行为的规定相对粗糙，对逃税行为不能起到应有的打击与追缴效果。1992年，在《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》中对偷税漏税行为的罪状做出了详细修正，在细化量刑幅度的同时，大幅提高罚金刑的处罚范围，并增设单位犯罪。最高人民法院(以下简称最高法)《罪名规定》和最高人民检查院(以下简称最高检)《罪名意见》将其解释为：偷税罪。该《罪名补充规定》已于2009年废止。2009年，《刑法修正案(七)》第一次修正的第二百零一条做出如下修改：1.修正了第一款罪状；2.修改了第二款的犯罪构成标准；3.增设了第四款的内容。最高法和最高检在《罪名补充规定(四)》中将该款罪名解释为：逃税罪，从而取消了偷税罪的罪名。从偷税罪到逃税罪，我国税收理念的转变由此可以看出，“偷”是一种盗窃手段，偷税的实质是将国家已经合法占有的税款转移为自己或他人占有，而税款的初始价值实际上是由纳税人创造，在纳税人没有向税务机关缴纳之前仍处于被纳税人合法占有的状态，因此纳税人应当缴纳而不缴纳的行为不属于盗窃行为，不能将其定义为“偷”税罪。逃税罪的定义则与之不同，“逃”意味着纳税人应当履行缴纳义务却逃避履行缴纳义务，从而危害国家的税收征管秩序，更符合刑法对打击行为的设定。

(三)逃税罪处罚阻却事由的定义

一项违法行为应当定罪并承担刑事责任，但犯罪人若履行刑法规定相应事由便可免于刑事处罚，把这种事由定义为处罚阻却事由或免责事由。逃税罪的处罚阻却事由是指纳税人有第一款行为的，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任;但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予两次以上行政处罚的除外。

目前，学界对该阻却事由的性质尚无定论。少数人认为该罪的处罚阻却事由是出罪事由，即只要纳税人履行处罚阻却事由的规定，不为罪，不可以逃税罪定罪。多数人则认为，根据逃税罪的条款设定，处罚阻却事由只免除刑事处罚，即不予追究刑事责任，而非不予定罪。后者显然更为合理，处罚阻却事由的设立是为了满足国家的税收需求，挽回国家的财政损失，这与打击犯罪人的违法行为并不冲突，直接认定为出罪事由反而不利于税收秩序的维护。“处罚”阻却事由不能包容评价为“定罪”阻却事由。而当前的司法实践中大多并没有做定罪处理，实践中普遍认为该条款下的免于刑事责任，实质上就相当于出罪，由此达到减轻逃税罪刑事处罚的力度。

二、处罚阻却事由的立法目的

2009 年通过的《刑法修正案(七)》，从罪名上将之前的“偷税罪”更改为“逃税罪”，“偷税罪”对偷税行为的表述过于宽泛且并不准确，致使实务中对偷税行为定罪量刑时容易出现偏差。新定义的“逃税罪”则按照数额比例原则从具体的数额所占应纳税款比例衡量，对定罪量刑的标准做出修改完善。随着经济的飞速发展，涉税类犯罪的违法数额也呈现扩大趋势，基于涉税类犯罪罪名不多但案情复杂多样的特性，若对逃税数额进行详细限定，则涉案金额就可能出现滞后的情形，从而导致逃税行为的严重性与刑事处罚力度不相匹配，所以在《刑法》修改过程中并没有直接对犯罪的数额进行相关规定。结合逃税罪的修改背景得出，仅依靠刑法的单一规制，并不能有效解决国家税收流失的问题，反而在加强税收监管的同时，放宽限制人身自由的处罚力度。从根本上弥补国家损失比对违法行为人进行刑事处罚更有利于国家税收工作的有序开展，也节约了司法资源，给予违法行为人一定的回转余地，这便是处罚阻却事由所要达到的立法目的。

三、处罚阻却事由的适用分析

(一)适用主体的特定性

逃税罪处罚阻却事由的适用主体规定仅限于《刑法修正案(七)》第一款中的行为主体，即纳税人才可以享受，扣缴义务人与代扣缴主体并不包含在内。这是由于扣缴义务人或代扣缴主体具有身份的特定性，扣缴义务人或代扣缴主体在日常工作中比一般纳税人更具有对税收制度的认知性及维护国家税收的必要性，其采取欺骗、隐瞒的手段帮助或隐瞒纳税人进行虚假的纳税申报或不申报，逃避缴纳税款的行为，不仅违反刑法的相关规定，同时也严重挑衅了我国的税收征管秩序，其身份的特定性虽不能比拟身份犯，但行为的社会危害性比纳税人高，因此不能对其适用免责事由。

(二)处罚阻却事由的前置行为

1.税务机关依法处罚。在逃税罪修订之前，税务机关如何有效地把握好行政处罚与刑事处罚之间的关系一直是争议焦点，司法实践中处理方法也各不相同。根据修订后的条款规定，对于涉嫌逃税罪的违法行为，税务机关应当首先进行行政处罚，即纳税人是否补缴税款、缴纳滞纳金、接受税务机关的行政处罚，这也是是否追究刑事责任的先行条件。行政处罚作为免责事由的前置程序，实际上是对纳税人的有利保护，也是处罚逃税行为的一般程序，适用于所有的纳税人主体。涉嫌逃税罪的纳税人应由税务机关先行行政处罚，然后根据纳税人是否接受处罚再考虑是否应追究刑事责任。对逃税罪认定的专业性要求较高，采用的是数额比例原则的入罪审计，需要办案人员具有专业的税务知识和税务稽查执法经验。同时，司法机关不得直接追究未经税务机关处理的纳税人的刑事责任，有利于税务机关准确定性纳税人的逃税行为。但需注意的是处罚阻却事由赋予了行政机关较大权力，使得在此条款下行政权向司法权挤压，不利于行政权的规范行使和司法权的正常介入。

2.行政处罚的履行。根据逃税罪条款的内容，在对逃税行为处理时应注意：(1)如果税务机关只要求纳税人补缴应纳税款和缴纳滞纳金，没有对纳税人进行行政处罚的，只要纳税人补缴应纳税款和缴纳滞纳金，就不会被追究刑事责任。(2)一般来说，只有经税务机关依法下达追缴通知后，行为人补缴应纳税款、缴纳滞纳金，已受行政处罚的， 才不追究刑事责任。一旦进入司法程序，即使纳税人补缴了应纳的税款和滞纳金，即使已经接受行政处罚，也不能根据处罚阻却事由的规定免于承担刑事责任。若纳税人在行政法处理期间，认为自己所受的行政处罚不符合行政法的相关规定，或处罚过重的，也可以采取行政复议等救济措施。若救济措施认定纳税人不存在逃税行为的，则纳税人免于行政处罚，也不承担刑事责任。若救济措施判定纳税人虽存在逃税行为，但逃税行为的严重性与原有行政处罚程度不相匹配，则纳税人应当积极主动地接受处罚，同样也可以适用处罚阻却事由条款。(3)在逃税罪的但书规定中，两次以上的行政处罚是指已经受到两次行政处罚，第三次再逃税的，就不能适用处罚阻却事由。需要注意的是，纳税人所受的两次行政处罚必须全部执行完毕，否则刑事司法程序是不可以提前介入的。

四、处罚阻却事由的优势与困境

(一)处罚阻却事由的优势

我国积极学习英美法系中积累的优势，在刑法典由重刑主义向宽严相济的刑事政策转变的过渡时期，诞生了逃税罪的处罚阻却事由这一西学东用的产物。我国逃税罪中的处罚阻却事由与英美法系中要求对逃税进行主动披露的政策有相似之处，原因在于都有共同的目的：(1)为了节约司法和行政资源，保障国家的财政收入免受较大损失；(2)给予纳税人可回转的空间，即将“功”抵罪，引导纳税人主动补缴税款。以美国的行为人主动披露制度为例，逃税人除了补缴税款、缴纳罚款之外，还必须积极配合税务机关或警方在刑事调查前真实、主动地披露自己的逃税行为。一般情形下，只要积极主动并且真实地披露自己的逃税行为，便不会承担刑事责任。但这种情况不会在法律条文中释出，所以是否判定还需要结合实际考虑。因此，纳税人的主动披露的活跃度也会更高。可见，主动披露政策对纳税人提出了其法定义务以外的更高要求。因此，在英美法系中主动披露是在纳税人与税务机关的博弈中，增加税务机关的砝码，由税务机关掌握主动权，以促使逃税者将“功”折罪。另外，从法律心理学角度来看，刑事处罚会刺激违法行为人的羞耻心。当出现可规避情形时，一般行为人大多会选择避免刑事处罚，主动补缴税款。

(二)处罚阻却事由的法律困境

补缴税款、滞纳金属于纳税人应尽的纳税义务，接受行政处罚是逃税行为带来的必然后果。既然逃税行为已经上升到刑事层面，便表明违法行为人仅履行最低限度的法定义务不足以对抗排斥其对国家税收征管秩序的侵害性，只是为保证税收迫使刑事处罚权做出让步。然而这样的制度设计在某些情况下却成为纳税人逃税避税的“指导手册”。逃税罪的入罪条款遵循的是数额比例原则，根据逃避缴纳税款的数额所占比例大小进行划分，所占应纳税额比重越高，刑事处罚越重。而免责条款却是以初犯和累犯进行划分。当违法行为人的逃税数额特别巨大时，其法益侵害性与应承担的刑事责任并不相适应。违法行为人在初犯被免责之后，通过转移财产、设立新公司、“退居幕后”等手段，同样可以二次以初犯身份粉墨登场，逃避刑事处罚。所以说，逃税罪的处罚阻却事由不应一味地以保障税收、挽回财政损失为出发点，丧失刑法最基本的惩罚功能，因此，对处罚阻却事由应适当增设限制条款。

(三)处罚阻却事由的适用建议

1.适当遵从数额比例原则。违法行为人的逃税次数与逃税数额均可以反映纳税人对税收法益的侵害程度，仅“次数”便可免于刑事处罚不符合罪责刑相适应的基本原则，处罚阻却事由应同主体条款一样引入数额比例原则，再结合初犯或累犯进行判定。

2.司法机关作为是否适用处罚阻却事由的认定主体。上文提到税务机关作为逃税行为是否免责的认定主体，导致行政权力过度挤压司法权力的正常行使。为了各司其职，划定权力界限，专业的税务工作交由税务机关完成，由税务机关出具相应逃税主体责任认定建议书，载明逃税主体的逃税行为及后续法定义务的履行情况，交由检察院进行终局认定该纳税人是否应当认定为逃税罪，认定则提起公诉，不予认定则向税务机关说明情况并退回建议书。

3.充分考虑违法行为人履行法定义务的主动性。处罚阻却事由中的前置规定属于违法行为人本应当履行而没有履行的法定义务，以此作为可免责的先行条件过于简易，不利于对纳税人的主观恶性和再犯可能性进行认定。因此，违法行为人在税务机关稽查期间出现欺骗、隐瞒等妨碍检查行为的，应当酌情考虑是否适用处罚阻却事由。