公共基础设施核算的几点思考

随着综合国力的不断提升，我国公共基础设施建设快速发展。在改善人民生活、生态环境治理、招商引资等方面发挥着越来越重要的作用。虽然近年来政府会计改革出台了一系列政策制度，特别是自2018年1月1日起施行的《政府会计准则第5号——公共基础设施》（以下简称《5号准则》），对公共基础设施的定义、确认、初始计量、后续计量等做出了规定，《关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算的通知》更是对实务操作中的许多具体问题予以明确并指出“单位应当按照《政府会计准则第5号——公共基础设施》的规定，以2019年1月1日为初始入账日，做好尚未入账的存量公共基础设施的登记入账工作。”一年多来，这项工作完成的百分比及质量有待检验。实际操作中如公共基础设施的分类、价值计量、折旧计提等仍有不少难点及困惑，现将这些问题及思考做如下探讨。

一、成立协调小组

公共基础设施覆盖面广，价值量大，有的工程建设周期长达几年。短期内规范其核算的难度不言而喻。建议成立由财政部牵头、各部委参加的协调小组，各级政府也成立相应级别的协调小组。组内要有一定级别的各级领导解决机构间的协调对接；还要有财务核算专家，讨论解决专业难点、制定实施细则；也要有一线财务人员，及时发现问题、反映问题、验证方案解决问题的现实性。协调小组不定期召开碰头会、沟通会，就公共基础设施核算中的以下难点及更多问题进行讨论，分期分批，逐步解决。

二、公共基础设施的分类

《5号准则》第二条明确：公共基础设施主要包括市政基础设施（如城市道路、桥梁、隧道、公交场站、路灯、广场、公园绿地、室外公共健身器材，以及环卫、排水、供水、供电、供气、供热、污水处理、垃圾处理系统等）、交通基础设施（如公路、航道、港口等）、水利基础设施（如大坝、堤防、水闸、泵站、渠道等）和其他公共基础设施。这个分类只是对公共基础设施最基础的分类，对于会计核算来说还远远不够。如大众最为熟悉的公路（包含在交通基础设施中）又可按不同标准进行多种不同的分类。最常见的按重要性和使用性质可分为国家干线公路、省级干线公路、县级公路以及专用公路等。还可以按照使用任务要求、功能和流量分为高速公路、一级公路、二级公路、三级公路、四级公路。每一套不同的分类标准在统计时都有不同的含义，都代表不同的指标口径。建国70年来，我国各职能部门对分管领域的公共基础设施都有自己部门一套完整的在部门内公认并行之有效的分类标准体系。

建议协调小组牵头对各部委分管范围内的公共基础设施制定较《5号准则》更详细完备的资产分类目录和标准。准则确定的市政、交通、水利、其他公共基础设施四大类为一级会计科目，四大类括号中标注的小项为二级会计科目，各职能部门通行的分类标准为三级会计科目，特别复杂的公共基础设施可继续细化分类，会计主体也可在三级会计科目后根据核算需要继续添加科目层级。各级资产分类目录中要明确主要指标标准，并对三级目录以下的资产预计使用时间予以统一。一、二、三级分类目录编码具有统一性和唯一性，分类目录标准根据社会发展定期补充完善。会计人员可参照资产分类目录中的主要指标对号入座，方便快捷对公共基础设施实施准确分类，根据预计使用时间预估折旧，提高会计核算效率和数据信息质量。这种由具备实践管理经验的专业部门统一制定的分类标准不仅便于数据的汇总分析、也提高了信息披露的质量，还为公共基础设施分类预算管理、合理计提折旧、绩效评价打下良好的基础。

三、公共基础设施的价值计量

（一）存量公共基础设施的计量

很长时间以来，我国很多项目都存在重建设、轻管理、轻移交的情况。项目建设是一个单位，项目管理维护是另一个单位，项目建成移交与否并不影响资产的使用，也没有对长期未移交资产监督管理的相应制度。建议各政府会计主体对自己的账面资产进行全面的梳理，核实每项公共基础设施的实际使用管理情况，需移交的资产及时与有关单位办理移交。各公共基础设施管理维护主体根据自身职责范围，排查自己职责范围内公共基础设施是否全部入账，未入账公共基础设施的原因、管理现状，根据资产的价值和资料整理的难易程度，突出重点、循序渐进、逐步推进。

对建成年代久远，资料分散在不同部门、收集难度大的资产，将具体情况整理汇报协调小组，一事一议，专事专议，跟踪管理，敢于啃硬骨头，分期分批协调解决。对于暂时无法准确计量，管理维护责任又毫无争议的公共基础设施，可由会计主体先按名义金额入账，首先规范资产实物数量，分期规范价值计量。待条件成熟时，再以确认的金额计量。

（二）新增公共基础设施的计量

新增公共基础设施应严格按照政府会计制度及《5号准则》要求计量入账。重点规范已具备使用条件公共基础设施在建设单位与管理维护单位之间的及时移交。建立公示制度与社会监督机制，合理控制项目建设周期，具备使用条件的及时办理移交手续。避免出现前段时间新闻报道的青岛某小学建设七年多未交付使用的情况。完善和规范公共基础设施移交手续，移交单上要明确移交方与接收方单位名称、公共基础设施资产名称、类别、建设年限、主要技术指标、预计折旧年限、移交资料清单等，内容尽可能详尽，并对移交资料妥善保管。

四、公共基础设施的折旧计提

资产在使用过程中，部分价值会逐渐损耗消失。因此《5号准则》第十六条明确：政府会计主体应当对公共基础设施计提折旧。

折旧的本质是一种预估，是很多专业判断的综合结果，预估都会存在偏差。首先，使用年限是一种预估，任何公共基础设施报废前，谁也无法准确预计其使用年限。《5号准则》第二十一条也规定：公共基础设施提足折旧后，无论能否继续使用，均不再计提折旧；已提足折旧的公共基础设施，可以继续使用的，应当继续使用，并规范实物管理。提前报废的公共基础设施，不再补提折旧。其次，折旧计提方法也有多种选择，企业固定资产的折旧方法有：年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法。尽管《5号准则》第十八条规定政府会计主体一般应当采用年限平均法或者工作量法计提公共基础设施折旧。但每一类资产的特性不同，其在使用过程不同时段的物理损耗和价值消耗都不尽相同。

企业计提折旧是为了核算产品成本、抵减所得税费用、合理规划筹集固定资产更新资金。企业计提折旧是对资产的投入价值的系统分摊过程，目的主要是将固定资产价值在有限的使用期内以折旧的形式转化成货币资金，恰当地实现收入与费用的配比，合理确认企业的生产成本及其损益。公共基础设施因不参与经营，更多的是满足社会公共需求，如公众出行交通需求、健身需求等。公共基础设施的使用主体是社会公众，政府各级部门是公共基础设施管理维护的主体。设施更新再建资金一般由政府牵头筹措提供。公共基础设施提供的服务无法用货币价值量来简单计量。其计提的折旧与所提供的产品匹配度很低。

为高质量的完成权责发生制政府财务报告对公共基础设施折旧数据的采集，建议在报告附表中增加一张公共基础设施折旧测算表。测算表以统一的一级和二级分类目录为测算框架，首先区分持续进行良好的维护使得其性能得到永久维持的公共基础设施和确认为公共基础设施的单独计价入账的土地使用权（这部分资产无需计提折旧），其余资产填报公共基础设施年初数、本年增加数、本年减少数，年末数。并按照分类表中的预计使用年限分析填列对应的折旧年初数、本年增加数、本年减少数，年末数。以表代账，累计折旧不再每月进行账务处理，只于年终一次性根据台账分析计算填列。既满足了对公共基础设施损耗的预估，又减少了财务人员平时的工作量，遇有预计使用年限及折旧预估的会计假设发生重大变更，也无需账务调整，只在年终分析填报时按新的假设重新计算并文字说明即可，减少重复工作，提高工作效率。

五、公共基础设施的支出绩效评价

（一）管理维护费

公共基础设施都需要及时的管理维护才能保证其发挥效用。公共基础设施种类庞杂，使用频率、建设年代又各有差异，实际投入的管理维护费是高是低，使用效果如何？这些问题可以用数字给出答案。可以建立管理维护费指标评价体系进行绩效评价。利用大数据对不同地区不同时期同类资产的管理维护费用比对，找出差异，评出优劣。把评价高和评价低的项目和单位进行公示，鼓励先进，鞭策和监督后进，并对整改情况继续关注。

对维护管理费进行分析配比，检查列支费用的公共基础设施是否都有规范的台账记录及账务记录，只有支出无账务记录的，要分析原因，是记录不完整、资产移交不及时还是虚列支出；同时对财务账上的每项公共基础设施检查是否有对应的管理维护费，是否有公共基础设施已投入使用却未完成财务决算移交或者别的问题。针对不同的情况一追到底，确保管理维护费列支的合理性。

（二）新建公共基础设施支出

从项目预算开始进行全过程绩效评价。跟踪评价建设进度，工程结算进度、决算进度，建成移交进度。对支出的合理性、流程的完整性、合规性进行评价。建议协调小组成立专项检查组对近五年来涉及公共基础设施的大额财政支出进行重点检查。从预算为源头，以资金拨付为线索，落实资金的流向、资金的实际使用情况、资金对应资产的使用现状、确权主体及台账记录的规范性等，确保每一笔资金落到实处，发挥其最大效用。

公共基础设施由于其服务范围广、资产价值及数量庞大、跨地区跨区域投资、不同部门共同管理维护等各种复杂情况并存，会计核算实务难免会出现难点及争论，希望更多的会计实务操作者、会计学学者、政府管理部门等对发现的问题及时交流探讨，尽早补充出台实施细则，逐步完善我国公共基础设施的核算，提高相关会计信息质量。