新收入准则对房地产企业收入确认的影响研究

张团结

摘要：新收入准则制度下，基于合同控制权的转移作为收入确认条件，对房地产行业的收入确认方式有较大的影响。以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认的标准，使房地产行业在某一段时间内履行义务提前确认收入具有可能，但在实务中这样的操作具有很大的争议。有必要针对新收入准则下房地产企业收入确认的标准进行研究，以对房地产行业的发展提供有用的建议。

关键词：新收入准则;房地产企业;收入确认

一、我国收入准则制度演变及新收入准则概述

（一）萌芽阶段

1992年我国颁布了《企业会计准则》《企业财务通则》，于1993年7月1日实施。将收入的定义归位销售商品或提供劳务获得的营业收入。

（二）全面调整阶段

2006年财政部发布《企业会计准则第14号》和《企业会计准则第15号。单独列示了商品、劳务、资产使用权的收入确认的具体标准。另外，此次收入准则的修订引入公允价值的概念，将收入的确认标准落实到每一种类型的交易中心，为每种交易提供准确的指导。

（三）体系重构阶段

2014年IFRS15公布，我国于2017年发布了《企业会计准则第14号—收入》，强调辨认交易的对象不是商品和劳务，而是所涉及的履约合同的权利和义务。新准确对于合同的重要性进行强调，并对合同合并、变更等進行了详细介绍。

二、“五步法”模型在房地产行业的应用

（一）识别与客户签订的合同

根据新收入准则的相应条款，企业在取得商品控制权时确认收入的合同必须要满足以下条件：第一，合同与批准各方按照承诺履行其义务;第二，合同各方转让相应的商品或提供相应的劳务的权利与义务明确;第三，合同明确该商品转让的支付条件;第四，该项合同具有商业实质，能够改变企业的未来现金流;第五，企业转让商品的所有权的对价在未来很有可能收回。

在房地产行业中，房屋的买卖交易会涉及意向单签订、合同草签、正式合同签订等一系列手续，在这一系列的合同文件中，能够识别出符合收入确认的条件是确认收入的前提。由主管机构备案的合同，能够确保对价能够有效收回。房地产企业在草签合同时尚未获得相应的登记，是不满足收入确认的条件的。按新收入准则的要求，要在后续期间持续评估直到满足条件的合同签订之后才能确认收入。

（二）合理划分合同中的履约义务

在对合同进行识别之后，需要对合同中的履约义务进行合理的区分。对履约义务合理的区分是收入确认的关键一步。第一，客户通过商品或服务部获得资源或者受益;第二，客户转让的商品，与合同中其他的承诺可以单独区分。房地产企业在销售过程中要对其多项义务进行明确的区分，从而识别收入。例如，房地产企业卖出房屋和车库的行为，按照新收入准则的要求，应当作为单项履约义务按照各项的履约时间进行收入的确认。

（三）计量交易价格

企业转让的商品或提供服务所获取的交易价格，是其收取的对价金额。在确定计量金额时应该结合合同条款及习惯做法确定，同时考虑合同中存在的非现金对价、应付客户对价等一系列因素的影响。房地产企业确定计量金额时要依据准则进行确认，需要考虑是否存在非现金对价、应付客户对价等因素。近年来房地产行业使用的分期付款、先租后售等形式促销的方式较多，因此房地产企业在确认计量金额时，应该考虑是否有融资成分的影响，从而合理估计商品控制权转移时点和客户现金支付的金额与当前合同对价的差异，并在合同期限内进行摊销。部分房地产企业可能会涉及无偿转让政府自建商品或非现金对价转让商品，这时就需要根据非现金对价的公允价值或向其他客户转让的单独售价确定。同时，还需要考虑企业代第三方收取的款项与预计退给客户的款项，这些应当作为负债处理，例如契税、维修基金等。

（四）分配交易价格至各项履约义务

若合同仅有单项履约义务，那么可以直接将交易价格分配。若合同包含多项履约义务，如房地产企业涉及的房屋与车位，则要将单向履约义务先进行划分，再对价格进行分配。若无法对单独售价进行直接确认，应当考虑其他可以获取的相关信息，例如使用市场调整法、余值法等估计合理的单独售价。房地产企业中涉及多项履约义务的价格分配时，可以参考近期价格作为单独售价，同时需要考虑户型、面积、配置等相关因素进行确认。

（五）在履约义务完成时确认收入

新收入确认准则对企业的收确认明确规定，指出要按照合同确定双方是否按照约定履行了相应的义务。

三、应用新收入确认模型对A集团房地产公司的影响

A集团控股有限公司截至2017年，已经于28个省、直辖市、自治区的多个策略性选择地区拥有物业开发项目，拥有1468个处于不同发展阶段的项目。作为城镇化住宅开发商，A集团对新的会计准则积极响应。A集团在2017年采纳中国香港财务报告准则第15号对截至2016年年末完成的与客户之间的合同的影响在2017年年初的期初权益余额调整。

（一）会计政策变更

A集团应用新收入准则，对收入和成本的确认和计量都产生了一定的影响。重分类于2017年年初进行。在以往年度的报告期间，销售合同的重要风险和报酬在所有权转移点，集团确认的收入，不再按照建造进度确认。在时间段内履行义务，按投入法计量的履约进程确认收入。对于时点转移控制权的合同，客户获得房产所有权并收回可计量的对价时，集团确认收入。为获得合同产生的印花税、销售佣金和作为合同资产资本化。

（二）对财务报告的影响

与旧收入准则相比，使用新收入准则，以后报告期内，将会持续使资产与负债减少，且负债减少大于资产减少的规模，降低资产负债率。

2017年上半年其房地产开发收入744.7亿，采用时间段确认收入的为147.5亿元，占19.8%，调增收入23%。应用新收入准则，调增期初留存收益31.5亿，调增本期净利润33.3亿元，调增利润66%。

（三）对经营成果的影响

A集团在2017年全面收益表的科目受到新收入准则的影响如表1所示：

A集团2017年中期房地产开发收入744亿元，采用新收入准则提前確认的收入147亿元来自房地产开发业务时间段内确认的收入。

（四）对中期财务报表项目的重大影响

A集团对部分业务使用时间段确认收入的方式，因此对中期财务报表的一部分项目有较为重大的影响。根据A集团2017年上半年中期报告来看，其房地产开发收入为74，474百万元，使用时间段确认收入为14，749百万元，占总收入的20%，使用时间点确认收入为59，724百万元，占比为80%。A集团采用新收入准则，使其部分业务收入为时间段内确认，相对于过去时间点确认，总体收入有提前确认的趋势。（见表2）

A集团采用新收入准则，使得集团部分业务收入确认和成本结转时间往前。新收入准则的影响体现到报表上，那么将导致A集团收入与成本都有所增长。使用新会计准则使得其收入增长14749百万元，随着合同履约程度推进，成本也将进一步增长，通过计算成本费用将增长11416百万元，考虑成本费用，A集团中期的净利润增加3333百万元。提前采用新收入准则，是的A集团的净利润增长，对房地产公司利好。（见表3）

四、应用 CAS14（2017）对房地产公司收入确认的改善

（一）收入波动放缓

CAS14（2006）的指导下，房地产企业的收入波动较大，同时具有较大的季节性特征，因此导致了和收入相关的指标不可靠。收入确认和成本结转都集中在一定的时间段内，导致收入会出现较大的变动。在新收入准则应用后，房地产企业的各年间收入波动的情况会获得一定的缓解。收入在各个季度的波动也得到明显的改善。

（二）营业收入现金含量起伏不大

根据新收入准则的规定，房地产企业可以在一段时间内确认收入。在新收入准则下，收入确认的时间和现金流时间相匹配。对于可以收到客户支付的所有尾款的前提下，不存在“预收账款”。如果使用CAS14（2006）的方法确认收入，那么在房屋未交付使用时候未满足收入确认条件，收入金额为0，营业收入现金含量指标也是没有参考价值的。根据新收入准则规定，收入与现金流同步，房屋未交付也可以计算营业收入现金含量指标，从而判断现金流是否可以涵盖已结转的成本，判断项目是否可以获得收益。

（三）依据履约进度确定履约成本

根据新收入准则要求，在一定时间段内确认收入的业务，确定履约进度之前要估计项目成本。房地产企业要先对开发成本估计，这类估计需要房地产企业拥有完善的预算管理制度。房地产企业在满足这一条件下，根据履约进度确定结转成本。新收入准则弥补了之前关于“相关或已经发生成本能够可靠计量”内容的缺陷。

五、应用CAS14（2017）对房地产公司的影响

（一）收入确认时点的选择与影响

企业发展的目标在于使自身的价值实现最大化，因此在经营过程中需要不断创造收入，实现利润的增长。收入作为企业重点关注的问题之一，准确地对收入进行核算并对股东及利益相关者披露是管理层的责任与义务。本文之前介绍了使用五步法确认收入的步骤，在第五个步骤确认收入时间点时，新收入准则有了新的要求。房地产企业独特的销售模式，要根据其具体的情况进行具体的分析。房地产行业不会存在履约过程中与客户带来商品利益;其次，在履约过程中的在建商品房是客户无法取得控制权的;再次，房地产企业建造的房屋具有不可替代的用途;最后，房地产企业销售后可以确定收取款项，通常不会出现销售房屋后款项无法收取的情况。

1.现房销售情况下收入时间的选择

房地产企业进行现房销售和普通商品买卖没有太大差异之处。当房地产企业与客户签订合同之后，收到客户的现金并将房产交付给客户。因此，履约的过程为交付房产的时间点，在这一时间点确认收入。

2.期房销售情况下收入时间的选择

房地产企业销售期房时，对房屋的销售履约有一个过程，与客户签订有效合同到房屋的验收需要一段时间。在这一段时间内，房地产企业根据所签订的合同要求客户缴纳购房款。房地产具有商品的属性，按照房地产行业惯例，签订合同时会缴纳一定的首付款，后续房款贷款支付或分期支付。实际上在合同签订短期内，房地产企业就可以获得全部款项。根据新收入准则的要求，这一情况下房地产企业可以按时段确认收入，例如按照履约的进度确认收入，如果不能确认履约的进度，那么可以选择产出法或投入法确认收入。对于签订购房合同后客户后期的款项没有入账的，需要对后续的款项进行跟踪，当款项回款超过履约部分时，根据新收入准则确认收入。

（二）会计估计的使用范围与挑战

新收入准则中使用了很多评估的标准，这些标准需要执行者根据经验去进行合理判断。例如使用五步法时，一项合同是否满足合同的定义就需要进行判断;合同的多项履约义务是否能够区别成为单项履约义务也需要判断。其次，在确认合同成本时需要进行会计估计，对于成本收回的可能性，计提减值准备等进行会计估计。再次，对于质量保障条款、销售退回条件等是否属于单项履约义务需要合理估计。新收入准则对会计估计的使用，使得收入判断更加灵活，企业拥有了更多的主权，保障了收入金额的合理性。房地产企业在收入确认时也需要进行合理的会计估计。房地产企业开发的房地产开发周期较长、交易金额较大，在会计估计时要特别谨慎，需要设立完善的制度，对会计估计予以保障。

会计估计的使用意味着，收入的可变性增大。当国家对房地产行业调控时，房地产企业面临的不确定性更大。新收入准则的到来，使得一部分房地产企业针对收入确认的时间点进行不同的选择，也要求会计人员的会计能力提高。对于房地产这类开发周期较长的企业，如果只在交付时确认收入不能很好地对收入进行匹配。时段收入的确认对此进行了很大的改正，但是对于所面临的会计估计的事项，如何避免会计估计的不合理性也是房地产企业财务工作者需要思考的问题。

（三）新收入准则对信息披露的影响

新收入准则在一定程度上增加了全新的内容，也对收入确认在操作过程中进行了更新。房地产行业的收入确认执行步骤不复杂，会计估计也较少。新收入准则对合同确认收入对房地产企业也提出了一定的要求。在进行收入确认时，将新收入准则的变化传递给利益相关者和投资方的信息披露就显得尤为重要。

1.完善披露内容

房地产行业在使用新收入准则后可以提前确认收入。企业根据判断与客户合同的履约情况，认定履约是否满足合同确认条件。投资者和利益相关者想要认识到房地产企业的经营状况，需要利用信息披露。因此在变更收入确认方式后，要披露会计政策变更的内容，需要在附注中披露收入所使用的会计政策，并披露收入确认中的重大变更事项;其次，要披露收入确认所涉及的合同相关信息;最后，需要对采用时段法确认收入的方法和步骤进行披露。

2.履行企业责任

新收入准则要求在附注中披露收入确认的变更内容及其所带来的影响。当企业采用新收入准则确认收入时，可以提前披露这一情况，不应该局限于出报告时才披露。目前房地产行业的发展较快，传统的预售模式在不断变革，加上房地产企业收并购、限制备案、联合开发等一系列的举措，房地产企业的生存压力不断增大，应该提早对相应的信息进行披露，确保企业的稳固发展。

六、结语

新收入准则的实施使我国与国际收入确认方式趋同，避免信息的不匹配与失真，为房地产企业更加合理地进行收入确认提供了保障。房地产企业财务工作人员需要不断加强对新收入准则的研究，实现知识的升级，从而为房地产企业的发展提供保障。

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