论纳税人溢缴税款退还制度之完善

翟帅

【摘要】新税法实施衔接过程中，因税务机关、代扣代缴人与纳税人对于税法理解的差异以及财务处理失当等因素，在税务核算、纳税申报、汇算清缴等程序中产生纳税人溢缴税款的情形。由于税收征收管理法与税收征收管理法实施细则所构建的溢缴税款退还制度因权利性质不清晰，配套制度设置混乱，有碍纳税人退税权利的行使。因此，必须明确税收法律关系中的“公法之债”性质，将纳税人退税权利定位为请求权，适当扩展溢缴税款退还的主体，明确溢缴税款退还情形，对纳税人申请溢缴税款退还制度予以诉讼时效改造，统一溢缴税款返还的范围，以期更好地保护纳税人权利。

【关键词】纳税人；溢缴税款；退还制度；返还请求权

【中图分类号】D912.2【文献标识码】A【文章编号】1004-0994（2020）01-0127-4

【基金项目】河南省社会科学规划项目“合同法演进视野中商事契约群的规范研究”（项目编号：2019BFX018）

一、问题的提出

2019年1月1日新《中华人民共和国个人所得税法》《中华人民共和国个人所得税法实施条例》以及《个人所得税专项附加扣除暂行办法》正式实施，标志着个人所得税实现从分类所得税制向综合与分类相结合的税制模式转换，不仅契合了中央以人为本、增强民众获得感的执政理念，亦能带来明显的减税福利，激发消费活力以应对经济下行压力。个人所得税纳税申报、扣缴义务以及征收方式均发生了重大变化[1]，即使税务机关提前搭建征管系统的纳税人减免信息数据库，但由于税务机关、企业财务人员与纳税人对税法理解差异以及财务处理失当等原因，在税务核算、纳税申报、汇算清缴等过程中极易产生纳税人溢缴税款的情形。此外，部分纳税人为了与个税缴纳挂钩的购车、买房、积分落户等免受影响，主动选择放弃或者少申报扣除事项，亦会产生溢缴税款。对此，各国均设置了退还制度来保护纳税人权利。虽然我国也规定了溢缴税款退还制度，但因内容简陋，以致实践中成为纳税人溢缴税款退还权利行使的程序障碍，因此有必要予以完善。

二、溢缴税款退还制度概念分析及理论依据

1.概念分析。我国溢缴税款退还制度，是指纳税人履行纳税义务过程中，因征税主体对纳税人缴付的全部或部分款项没有法律根据，纳税人请求退还的权利[2]。溢缴税款退还制度的实体内容分散于诸多税收规范中，如个人所得税法规定居民综合所得按年计算个人所得税，并按月预扣预缴，由用人单位按照“预扣率”预扣预缴，最终由年度汇算清缴，对比“实质性真实的应纳税款”与“预扣预缴已经缴纳的税款之和”，多退少补。企业所得税法规定企业自年度终汇算清缴，多退少补，企业预缴的税款多于应纳税款时，可要求税务机关退还。溢缴税款退还制度的程序内容主要分散于税收征收管理法第51条、税收征收管理法实施细则第78条以及海关法第63条。税收征收管理法第51条规定：纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还。税收征收管理法实施细则第78条规定税务机关发现纳税人多缴税款的，应当自发现之日起10日内办理退还手续；纳税人发现多缴税款，要求退还的，税务机关应当自接到纳税人退还申请之日起30日内查实并办理退还手续。海关法第63条规定：海关多征的税款，海关发现后应当立即退还；纳税义务人自缴纳税款之日起一年内，可以要求海关退还。

从法释义学角度看，纳税人溢缴税款退还制度依启动主体可分为两种类型：一是税务机关或海关依职权行为，即税务机关发现执法中存在纳税人多缴纳税款应立即退还。二是纳税人发现多缴纳税款，申请税务机关退还的依申请行为，必须在结算缴纳税款之日起三年内申请或纳税义务人自缴纳税款之日起一年内，可以要求税务机关或海关退还。笔者认为，税务机关启动的退还程序主要考虑到税务机关若不积极纠正，纳税人对税务机关的信任就会减少。纳税人启动的退还程序有时间限制，主要考虑到国家行政秩序意义重大，国家财政关系社会治理成效，若不限制纳税人启动时间，势必增加税务机关保存资料的成本，以及复议机关、司法机关复核查验的举证压力，不利于行政权力之行使。

法律讲究概念明确、逻辑清晰、边界清楚、体系完整[3]。虽然2009年国家税务总局发布的《纳税人权利与义务的公告》规定了纳税主体享有申请退还多缴税款的权利，以及学理上也有退税请求权等概念的阐述，但对于相关概念的内涵特征、产生原因、行权方式等具体问题学界研究较少，研究成果未能有效转化立法。不论是学理上还是实务中，退税请求权与申请退还多缴税款的权利范围较广，不仅涵盖出口退税、基于税收优惠享有的税收返还的权利，也包括本文讨论的纳税人对溢缴税款的返还权利。因此，纳税人溢缴税款退还的权利应作为申请退还多缴税款的权利或退税请求权的下位概念，即针对纳税人缴纳的全部或部分没有法律依据的税款，纳税人要求返还的情形。

2.理论依据。法律关系的核心和最终落脚点在于权利与义务，税收法律关系的权利义务则是基于对税收法律关系性质的准确认知上的。自1919年德国《税收通则法》颁布后，私法理论逐渐在公法体系上获得认同，其中税收法律关系被认为是“公法之债”这一观点已然成为学界的共识。《德国租税通则》第81条明确规定：“租税债务在法律规定的租税要件充分时成立。為确保租税债务而确定税额的情形不得阻碍该租税债务的成立。”德国税法学者阿尔巴特·亨塞尔在1924年出版的《税法》中指出，税收法律关系在性质上应属公法的债权债务关系，与行政法律关系有本质区别，主张把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系，改变以往认为税收的本质是国家凭借政治权力，按照预设的标准，无偿地再分配国民的权力行为的观念。具体而言，国家具有提供公共服务的征税行为而处于债权人地位，纳税人具有公共服务消费者的缴税行为而处于债务人地位；纳税人缴纳税款之后，有权要求国家提供合格的、及时的公共服务。由于税收法律关系中的一方为国家，因而税收法律关系充分地体现了公法上的权力性质，但“公法之债”理论强调国家或征税机关与纳税主体之间在税收法律关系上具有平等性，仅在特定情形下国家或征税机关享有一定的“特权”。当前，税收法定主义得以彰显，纳税人纳税义务的发生必须严格依据税收法律规定，若无法律依据则纳税义务不得成立。税收法律关系的发生和消灭以法律规定的要件是否满足为依据，不以征税机关的具体行政行为为转移。征税机关的征税权仅仅是实现税收之债的保障，对税收法律关系本身并不产生任何影响。法律赋予了征税机关权力，同时也赋予了纳税主体相应的救济权。

三、纳税人溢缴税款退还权利的性质分析

在整个纳税人溢缴税款退还制度中，争议最大的是对“发现”一词的解释与运用。首先，何为税务机关“发现”。由于税务机关“发现”纳税人溢缴税款的具体路径并没有明确规定，税收征纳活动中常见的情形是纳税人发现溢缴税款时，已经超出了自结算缴纳税款之日起三年时效期限的要求，申请税务机关退税遭到拒绝。纳税人认为采用申请（反映）等方式使税务机关得知，只要经查证属实，均属于税务机关“发现”，应退还纳税人多缴税款。税务机关则认为，由于税务人员在执法过程中应用法律法规不当、执法过失等税务机关责任造成的多缴纳税款情形，纳税人向税务机关的申请不构成税务机关的“发现”。事实上，税务机关的理解应符合立法原意，否则造成溢缴税款退税制度丧失了时效约束，造成溢缴税款退还制度“二元划分”的“现实归一”。其次，纳税人自结算缴纳税款之日起三年内的“发现”，仅指发现，还是指发现并申请存有疑问。纳税人认为，在三年内发现溢缴税款的情形，就应享有退税请求权，何时申请退税法律并没有明确规定，超出三年后仍可申请退税。税务机关认为，三年内必须完成发现并申请，否则不予退还。事实上，上述问题产生的根源在于理论界对于纳税人溢缴税款退还权利的性质认识不清。

笔者认为，纳税人溢缴税款制度缺乏法定要素，溢缴税款在纳税人与税务机关之间形成了类似于私法上的“不当得利”，征税机关因缺乏法律依据征收税款而构成不当得利，故纳税人有权请求税务机关退还该不当得利。纳税人溢缴税款退还权利本质上是纳税人所享有的不当得利返还请求权。当然，该请求权的行使必须受限于一定期限和程序。换言之，溢缴税款的返还请求权具有实体与程序两个向度。实体向度源于税收法定，凡不符合课税要素而征税（缴纳）的税款，返还请求权自动产生，这一事实的客观存在不受税务机关或纳税人是否知晓的影响，实体上的返还请求权只有溢缴税款得到退还时方得以消灭。程序向度源于国家财政的稳定，国家财政的永续是政府所积极追求的，并受预算法、审计法等约束，若回溯调整已经决算的财政行为，势必造成国家财政秩序的不稳定。因此，程序上的返还请求权仅在纳税人怠于行使权利而不被支持。具体而言，溢缴税款返还请求权的实体权利的产生早于溢缴税款返还请求权的程序权利，程序权利是为实现实体权利而设置的，纳税人发现了溢缴税款的情形，就应积极申请税务机关退还，若纳税人按照既定程序与法定期限行使返还请求权，就可以获得税务机关的支持。若超过一定期限怠于行使权利或主动放弃权利，为了维护国家财政秩序，税务机关有权拒绝退还请求。但即使超过了预设期限，实体上的返还请求权仍然存在，并不因税务机关的拒绝而消失。若税务机关主动退还纳税人逾期请求的溢缴税款，纳税人仍可受领。

四、溢缴税款退还制度的实施障碍

不论是税收征收管理法还是海关法构建的溢缴税款退还制度，可操作性均不强，具体分析如下：

1.溢缴税款退还主体。依税收法定原则，税收征收管理法与海关法将纳税人作为溢缴税款退还主体是正确无误的。但由于税法规范愈发专业和复杂，一般纳税人很少具备专业知识全面掌握税收实体法与程序法。因此，在坚持税收法定原则的基础上，必须充分考虑保障纳税人权利行使的便利，改变以往仅从提高税收征管效率出发的思维惯性，在税收征管上贯彻“方便且有利于纳税人”理念，实现纳税人基本权益与国家税权的良性互动。事实上，纳税遵从并非只是成本—效益方法的考量，还事关纳税人基本权益及当前我国税收现代化建设。

2.溢缴税款退还情形。实践中，由于纳税人知识储备不一，有时可能不知晓相关税收优惠制度而未援引，有时对相关制度理解错误，抑或故意放弃优惠条款使用，纳税人在选择了具体纳税规范依据后，经税务机关认可并实缴税款，纳税人可否以更有利于己的税法规范要求撤销原纳税行为，并要求税务机关退还多缴纳的税款？对此，现行税法并没有详细规定，仅指出发现多缴税款即可按特定程序申请退还。笔者认为，不论何种原因，纳税人基于自我意思表示选定某一方式进行纳税申报，经税务机关认可后，即使纳税人选择的结果最终使其承担较重的租税负担，也不得以其他税额较低的方式予以变更。换言之，税务机关征缴此部分差额并非构成不当得利，而是在于纳税人选择权的行使。税收法定原则明确了税收缴纳的规范依据，纳税人应充分理解并广泛关注，同时税收法律规范赋予纳税人权利处分的自由，纳税人当然可以基于其他目的选择“不利于己”的规范依据。因此，为了稳定税收征纳关系，应当构建税法上意思表示拘束制度。当然，这一制度也必须有所限制，否则将造成纳税人权利保障的空洞。对于纳税人自行申报纳税，纳税人不得嗣后以有利于己的税收规范要求税务机关退还溢缴税款，除此之外，因税务机关或代扣代缴人在适用税法中，理应选定对民众有利的税法规范，此为行政合法原则在税法适用中的表现，倘若纳税人发现更为有利的税收规范，应允许纳税人申请返还溢缴税款。

3.溢缴税款退还期限。作为典型的请求权，为督促权利人不在权利之枕上“睡眠”，轉而积极地行使权利，究竟为溢缴税款退税请求权设定何种性质期间，必须予以明晰，否则会带来诸多法律适用上的不便。

（1）若将“三年”期限定义为除斥期间。因除斥期间为不变期间，不因任何事由而中止、中断或者延长，一旦除斥期间经过则丧失实体权利本身。这意味着自结算缴纳税款之日起三年期间届满后退税的实体权利消灭，并且没有中止、中断之情形。但税收征管法第51条又规定税务机关发现纳税人多纳税款予以退税的，并无期限限制，说明纳税人实体权利并未消灭，否则，税务机关便可不予退还。法理上，除斥期间对应的是形成权（追认权、撤销权、解除权），与作为请求权的纳税人溢缴税款退还权利格格不入。

（2）若将“三年”期限定义为消灭时效。因消灭时效的关键在于请求权在一定期间内不行使而归于消灭，不仅丧失的是胜诉权，更是实体权利的消灭。但纳税人溢缴税款退还权利即使超过了预设期限，实体上的返还请求权仍然存在，并不因税务机关的拒绝而消失。若税务机关主动退还逾期请求权利的纳税人的溢缴税款，纳税人仍可受领。因此，为纳税人溢缴税款退还权利设置消灭时效将有悖于纳税人的利益保护原则。

（3）若将“三年”期限定义为诉讼时效。因诉讼时效具有权利人在法定期限内不行使权利即丧失了胜诉权的特性，这意味着诉讼时效期间的起算点应当为纳税人“知道或应当知道”其权利被侵害之日，而非侵权行为发生之日。权利人有时出于客观原因并不知晓权利是否受到侵害，倘若以侵权行为发生日起算诉讼期间，极易造成侵权人因跨越期间而逃脱法律的约束。我国行政救济规范体系中，明确规定了权利救济起算点。行政复议法第9条规定，公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起60日内提出行政复议申请。行政诉讼法第39条规定，公民、法人或其他组织直接向人民法院提起诉讼的，应当在知道作出具体行政行为之日起三个月内提出。

理论上，为纳税人溢缴税款退还请求权设定诉讼时效不失为一种选择，“三年”期限的起算点为纳税人“发现”溢缴税款之时（也即“知道”权利被侵害之时），而非自结算缴纳税款之日。但为纳税人溢缴税款退还权利的诉讼时效制度仍存在一定障碍：一是诉讼时效应当存在中止、中断的可能。基于某些类似于民法诉讼时效的特殊情形造成纳税人溢缴税款返还请求权诉讼时效中止的情况，税务机关不好把握。对于中断事由，只能向税务机关申请，中断制度显得多余。二是若不限制该请求权行使期间结束临界点，而像民法规定的二十年之久，会加大税务机关工作资料保存的难度，对行政复议机关以及司法机关也会造成巨大的事实认定困难。

因此，本文建议应与行政诉讼法第46条“公民、法人或者其他组织直接向人民法院提起诉讼的，应当自知道或者应当知道作出行政行为之日起六个月内提出，因不动产提起诉讼的案件自行政行为作出之日起超过二十年，其他案件自行政行为作出之日起超过五年提起诉讼的，人民法院不予受理”的规定相衔接，即自结算缴纳税款之日起超过五年的，税务机关可以不予退还。此外，税收征收管理法第52条第2款规定：因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长至五年。遵循公平原则，既然税务机关的追征期可以长至五年，纳税人溢缴税款退还请求权也应延长至相同期限。

4.溢缴税款退还范围。返还请求权行使的目的在于请求税务机关返还不具有法律根据而多征缴的纳税人税款，由于纳税人多缴纳税款缺乏法律依据，税务机关应当予以退还。但对于是否加算利息，税收征管法及其实施条例细则采取了“二分法”，即税务机关发现多缴税款退还时，并未归档是否加算利息；而纳税人发现多缴税款申请退还时，可以要求加算银行同期存款利息。事实上，无论是何种主体发现溢缴税款，其本质在于国家无法律依据客观“侵占”纳税人财产，在一定期限内限制纳税人溢缴税款增值的可能。若区别对待，极易造成公权无“成本”地侵犯纳税人财产权，有损国家公权存在的法理逻辑。因此，不论是税务机关发现还是纳税人申请，凡退还溢缴税款的同时，均应加算银行同期存款利息，才能契合纳税人权利保护之理念。

五、小结

在坚持税收法定原则、方便纳税人原则的前提下，合理权衡纳税人权利保护与稳健国家税收关系，本文对纳税人申请溢缴税款退还制度提出如下建议：①扩展溢缴税款退税制度的主体。由于征税主体不限于税务机关，代征机关发现纳税人多缴税款亦可主动作出退还决定。相对的，代扣代缴义务人、纳税人的继承人均有权行使纳税人申请退还溢缴税款的权利。②纳税人自行申报纳税的情形，坚持纳税人意思表示拘束，不得适用溢缴税款退还制度。③對纳税人申请溢缴税款退还制度予以诉讼时效优化，适当延长请求权消灭的期间。纳税人自发现多缴纳税款之日起六个月内，可以向税务机关要求退还，但自结算缴纳税款之日起五年内税务机关不予返还。同时，尊重特别法的价值考虑，允许其他法律规范中设置较短的请求权消灭时效期间。④无论是否依职权或依申请，凡产生溢缴税款退还的结果，均应加算银行同期存款利息。

【主要参考文献】

[1]晨竹.个税申报扣缴征收方式归集[J].税收征纳，2019（6）：11～14.

[2]刘剑文.财税法学[M].北京：北京大学出版社，2004：624.

[3]安·赛德曼著.刘国福等译.立法学：理论与实践[M].北京：中国经济出版社，2008：264.