隐藏在“在产品”中的潜亏风险

臧哲

摘要本案例中，审计人员通过了解企业情况、行业发展状况、分析主要财务指标异常变动等方式明确审计重点。现场审计过程中，在全面梳理存货管理、生产成本核算等关键业务领域的基础上，拟定恰当的审计程序、制定针对性的访谈提纲，充分发挥审计沟通效能，多角度、全方位获取审计信息及證据，关注核实事项行程的背景原因、存在的风险或结果，关注业务流程存在的漏洞、形成原因及后果。将业务与流程相融合，切实体现审计的服务咨询功能。

关键词 在产品；存货盘点；合规管理

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2020.06.017

根据集团公司审计计划安排，审计组对A单位经营管理行为的合规性，内控、风险、法治等管理体系的健全性和有效性开展了专项审计。按照重要性原则及审计方案具体安排，审计组对存货资产、资金管理、投资管控、财务管理等多个重要业务领域实施了实质性程序，并针对重要事项延伸至所属投资企业。经过审计组核实确认，该单位成本核算精细化管理不到位，在产品、外购成品等多项资产信息质量不实，存在潜亏风险。

一、扎实做好审前调查，准确锁定审计重点

本次审计对象A企业是一家通过专业化整合，融入外部股东注资的制造型企业，是国内飞机某配件的唯一专业化供应商。在进驻现场前，审计组组长对被审计单位情况做了相关介绍，几个重要点引起了审计人员的重视，从而产生疑问：

1.该企业是某配件唯一专业化供应商，是不是在供销上下游具有较强的话语权，在存货、应收账款等主要资产上会不会有比较“漂亮”的财务数据？

2.该企业是一家整合企业，整合前后主营业务主要变化有哪些？目前经营管理形式如何？是否已经形成统一协作、步调一致的经营管理体系？

3.该企业以前年度尚未接受过集团公司内部审计，外部中介审计结果是否充分可靠？是不是在重要业务环节会有难以揭示的内部问题？

带着这几个疑问，审计组组长将审计人员分为财务数据分析小组和业务合规评估小组对被审计单位开展了审前调查。根据被审计单位提供的企业年度工作报告、董事会和总经理办公会的会议纪要、“三重一大”决策事项以及重点业务管理制度等资料，审计人员对企业的经营状况、业务制度与执行的合规情况、重点经营事项等内容进行了分析汇总，并在进驻现场前对调查情况进行了相关汇报。汇报重点内容也证实了之前的几个疑问：

1.该企业虽然是飞机某配件的唯一专业化供应商，但是承接的业务全部是军品订货，市场化程度较低，因此在供销上下游话语权方面呈现“人为刀俎，我为鱼肉”的状态，这也就意味着该企业在控制两金规模方面会有较大难度，采取不合理方式核算反映存货状态的风险可能存在。

2.该企业2015年至2017年，资产负债规模平稳上升，经营性现金流量吃紧、担保业务较多，意味着企业财务压力较大，在资金管理方面合规风险较高。

3.审计人员打开该企业2017年末最末级的科目余额表，发现该企业“生产成本”下二级科目“在产品”的三级科目“原材料”期末余额为-802万元，审计人员初步判断该企业“在产品”科目中“原材料”借方发生额结转不完整，较大可能是原材料该暂估没暂估；同时还发现，该企业“在产品”期末余额近5亿元，达到该企业全年主营业务成本的近60%，初步判断该企业在产品余额异常。

根据审计人员汇报的调查重点，审计组锁定审计重点，其中存货（原材料、产成品、在成品）资产质量情况是否存在不良资产及潜亏风险赫然在列。

带着审前调查的疑问及关注重点，审计组正式开始了现场审计工作。

二、调查访谈现疑点，实地盘点出漏洞

由于合规经营管理审计涉及业务领域广、重点环节多，进驻审计现场后审计组长强调，切忌一头扎进某个环节，要根据审计重点充分开展访谈工作，全面把握业务关键环节，进而寻找突破口。

为了让合规评价更加全面到位，审计组进驻后立即开展了问卷调查工作，调查人员涉及生产管理、科技质量管理、行政管理、经营规划、人力资源、财务、研发各个领域。其中一个问题的回答让审计人员眉头紧锁，即“根据对贵公司近三年来运营情况的了解，您认为公司运营管控存在不足或不合规行为相对较为严重的领域有哪些？具体不足是什么？”结果近三分之一的被调查者认为公司在存货管理方面较为粗放，存在先采购后补合同、采购周期过长、外协价格过高、供应商考核不规范等问题。

就在问卷调查开展的同时，另一位同事的访谈工作也发现了相同的疑点。在与生产管理部门了解业务时，审计人员问道：“贵单位某配件生产周期大概多久啊，咱们这样的唯一供应商生产任务应该很重吧？”业务人员自信地说道：“我们单位某配件生产周期基本维持在3至4个月，相比同行业，我们的生产周期还是不错的，那我们的物资采购周期也能满足生产要求吗？”审计人员再次问道。“基本没问题。”业务人员的坚定让我们的审计人员心中疑惑：“生产周期与物资采购基本吻合，为什么在期末存货科目下会有7亿多元的在产品呢？这些在产品存在人为调剂吗？”审计人员访谈后又对在产品近三年变化进行了核对，发现期末余额每年都在增加，详细分析存货结构时也发现被审计单位原材料部分未暂估入账，这无形中又增加了期末存货的数量，期末分配在产品和产成品成本时难道不会出现偏差？

两位审计人员立即将相关情况向审计组组长汇报，审计组长思索片刻后说道：“明天安排存货盘点，如有盘点差异让他们一天内必须回复差异原因。”

两位审计人员根据指示立刻制定了盘点计划，翌日上午同财务管理部、仓储管理部门开展了实地盘点工作。

盘点过程中，出入库登记不及时、实物多地摆放、部分实物无资产标识的情况让审计人员意识到被审计单位在存货管理方面管控薄弱，也印证了调查问卷中员工的普遍说法，而抽盘物资70%以上账实不符的情况更是在每个库房成为普遍现象。面对审计人员提出的“差异原因是什么”的问题，一同盘点的财务人员和库管人员无法给出合理解释，并称“可能生产部门临时用了吧”，这种不以为然的态度也让“普遍存在”的不合规现象变得更加耐人寻味。实地盘点结束后，审计人员要求下班前对账实不符的物资给出原因说明，面对审计人员不放弃的询问，财务和库管人员开始面露难色，解释道：“这种盘点我们每年都做，差异每年都有，让我们再回去查找原因，我们实在做不到啊！”这种解释显然不能让审计人员的接受，在此情况下，审计人员按照审计提供增值服务的工作要求提出：“找到差异原因，也是为咱们企业规范管理寻找合理途径，还是辛苦一下吧。”

审计人员回到办公室后向审计组长汇报了盘点的情况，并将“不以为然”的管理态度和组员做了沟通，提醒大家在其他业务核实时予以防备。临近下班时间，审计人员收到了差异原因的相关说明，不出所料，库存管理部门仍是将账实不符的原因归于生产任务紧、与财务单据传递不及时等片面原因，没有对账实不符的漏洞给出合理的解释。

在审计组现场工作例会上，审计组长做出安排：“就盘点账实不符的内容下发核实单去核实，同时让财务部门就在产品期末余额较大的事情出具原因说明。同时，要思考一下，這种在产品余额有没有转移亏损，形成潜亏的可能性？”

三、沟通受阻，问题凸显

审计组针对盘点情况以及期末在产品余额向被审计单位下发核实单，同时进一步梳理A企业2017年原材料未暂估入账的金额，同时与财务部门负责人、总会计师进行访谈，深入了解生产成本分摊背后存在的相关问题。

拿到核实单后，拥有多年财务经验的财务负责人并没有立即回复，而是向审计组了解情况，并且先行沟通了在产品余额较大产生的原因。对于他的解释审计组没有草率采纳，而是耐心聆听，寻找其中存在的勾稽关系，避免因为被审计单位的主观臆断而影响我们的判断。审计人员：“L部长，您所说的情况我们了解，但是根据咱们账上所反映的存货金额，咱们的存货周转应该保持在5个月左右，这与生产部门提供的生产周期3-4个月还是有一定差距的。退一步讲，就算我们将生产周期假设为4至5个月，我们拥有的合理在产品余额应该保持在4亿元左右，这与您现有的7亿多的在产品还存在较大差距。这个差异还是希望我们能够一起找到原因。”面对审计组多次的询问，财务部长只能暂且推脱，说回去再核实一下。

三日过去，相关说明仍未回复，审计组长再次与A单位总会计师进行沟通，说明其中的重要性与严重性，并表示如未提供合理原因，我们会将相关问题作为审计要情上报集团公司，请集团公司批复处理意见。眼看事态僵持，财务管理部只能将已经拟好的说明送至审计组。在审计人员看完后提出疑问：“我们4个多亿的在产品仅仅是为这一个型号配套生产，其他的金额呢？”L部长对久久沟通不下的内容显得不再耐心：“某型号现在就是多种模式并行状态，未定型就使用、试飞与研制并行、研制与批产并行、AB状态还是并行，我们批产的技术状态未完全锁定，只能暂且不结转成本，这不是我们的问题。有问题你们应该去问军方啊。”喧喧嚷嚷的沟通，火药味十足，而且语气也逐渐上升，形势变得局促，此时审计组长只能叫停沟通，待其冷静后再做详细的交流。面对此种情形，审计组组长向审计中心介绍了具体情况，并将初步核实意见进行了汇报。多方协商后，领导认为该核实的内容要做实，在制品不实、财务信息质量失真的问题必须反映出来。

考虑到A单位存在两地生产同时进行的状态，审计组组长决定带领一部分审计人员前往另一事业部所在的B地，查看是否存在同样的问题。

四、耐心取证核实，揭示管理风险

在B地事业部的延伸审计中，账实不符、原材料未暂估入账、在产品余额居高不下且无合理原因的情况确实同样存在。审计组组长让审计人员将相关凭证一一记录，并且将两地生产经营情况统一思考，按照其4至5个月的生产周期，推算其合理的在产品期末余额。审计人员再次下发核实单，要求被审单位答复其中缘由。审计组将该管理问题初步反映为：“截至2017年12月末，你单位在制品期末余额达7.38亿元（含未暂估入账部分）。经审计测算，某产品每架份的生产周期约为4-5个月，2017年全年生产的成品均已交付，共对应结转成本为9.93亿元，按照产品生产周期估算，期末在制品余额应不超过4亿元左右比较合理，在制品期末余额超出合理范围达3.38亿元。经初步梳理统计，除某机型产品暂定价过低而留存未转成本2.23亿元的客观因素外，因成本结转不规范导致留存4，800万元应转未转工时费用，形成潜亏因素；扣除上述情况，尚余近7，000万元未予查明合理的形成原因，需进一步自行核查。”

多次的沟通无果，让审计人员意识到由于未曾接受过集团内部检查，A单位存在躲避心理，担心发现问题对企业管理者的影响，这种抵抗情绪仍需通过沟通予以化解。审计组继续秉持“为企业发现问题，帮企业提升管理”的信念，逐渐让被审计单位意识到此次合规经营管理审计并非一味地查找问题，也是对企业自身的一次“健康检查”，因而沟通态度也逐步缓和，在这种状态下承认了自身管理不到位、成本核算粗放的管理现状，并且表态接受审计组的管理建议，一定在成本方面加快整改，堵塞管理漏洞，避免潜亏因素发生。

五、剖析原因，推动整改

回顾上述案例，我们不难发现，A单位产品成本核算薄弱并非短期形成，主要问题集中在以下几方面：

1.多职能部门各自为政，缺乏有效信息沟通。在与A单位就盘点工作沟通时，审计人员发现多部门之间存在职能缝隙，管控职能真空，未能形成有效的闭环管理，部门之间信息不对称成为常态。

2.企业经营压力大，利用“在产品”科目转移当期实际成本，未将已结转成本在“在产品”和“产成品”之间正确分摊，掩盖真实成本，形成未来期间潜亏风险，存在利用在产品余额调节当期利润，以达到完成业绩考核指标的动机。

3.原材料暂估但未及时入账，致使成本分摊不实。A单位对于尚未取得发票的存货不及时入账，名义上可以解决短期两金指标的压力，但是在成本核算中却使得成本信息不完整，产成品和在产品分摊成本时存在偏差。

4.企业合规意识淡薄，员工形成惯性思维。对于存货管理不到位的情况，多名管理人员表示企业已形成的管理状态自己不便多发表意见。这种躲避思维不仅仅是员工在忽视规矩，也意味着企业在合规经营管理方面还存在很大的提升空间。

六、经验与体会

综上所述，审计人员在审计原材料、在产品等资产时，应该注意以下几方面：

1.扎实开展盘点工作，做好存货数量的真实性审计，对于盘点实物与账面的差异查明原因。准确对比各月原材料购买及领用的数量与金额，分析各月份之间的波动差异，验证是否存在已收发票未入库、未获发票未暂估的情形。

2.切实理解存货的意义。制造企业的存货核心思想就是“人财物、产供销”，存货由人管理、财务核算业务成果、产品是核心环节、供销是上下游途径。因此，审计人员在存货审计时，不仅要盯紧数量上的变化，也要与供应商选择与评价、产品销售等业务环节相结合，横向纵向一同分析。

3.审计人员在审计过程中要学会“环顾四周”。“前后看”关注审计事项形成的背景原因、审计事项存在的潜在风险或结果；“左右看”关注流程上下是否存在漏洞、原因及后果是否有必然联系。要充分理解综合业务与规则，看收入成本能联系到业绩考核，看存货资产能联系到成本核算。只有将业务与规则融会贯通，才能客观公正的发表审计意见。

4.充分与各职能部门沟通，了解其成本核算的方式与方法。辨析在产品、完工产品核算方式下的内涵，充分沟通，做好为企业“把脉诊断”的咨询增值服务，避免审计人员“为了审计找问题”，被审计单位“防止审计藏问题”的弊端思想。AFA

（编辑：张春红）