“如实代开”增值税专用发票定罪问题研究

文 永

(广西大学 法学院，广西 南宁 530004)

一、引言

在我国刑法规定了虚开增值税专用发票罪以惩治和规制虚开专票行为的情况下，虚开专用发票的情况依然相当严重。据数据显示，2018年全国定性对外虚开或接受虚开专用发票及其他可抵扣凭证582.5万份，涉案税额1108.93亿元。[1]对于如何认定虚开增值税专用发票罪，在学界、司法机关和税务机关都有不同的认识，越来越多的观点认为对该罪的构成要件应作限制解释，观点的差异直接导致对于“如实代开”专用发票这一特殊的情形是否构成该罪的争议。这导致社会大众对单位和个人代开增值税专用发票行为难以产生一个清晰的认识，对维护国家发票管理秩序产生不利影响。

所谓“如实代开”增值税专用发票，是指购货方发生了真实购买货物、劳务或服务的业务，由不是销售方的第三方按所发生的销售额向购货方开具增值税专用发票的行为。[2]发票上的信息除销售方与事实不符外，其他信息均与事实情况相符。这里讨论是否构成犯罪的“如实代开”，显然不包括税务机关或其委托的单位依法为需要临时使用发票的单位和个人办理代开发票业务的行为。

二、“如实代开”行为定性分析

“如实代开”情况较为普遍，在一些案件中，犯罪嫌疑人或被告人以“如实代开”或称“有货虚开”来进行辩护，请求司法机关将“如实代开”的数额从虚开发票数额中剔除出去，或以“有货虚开”应与“无货虚开”区别开来为由，请求从轻处罚。以往普遍认为，不管是有货虚开还是无货虚开，受票企业都可抵扣进项税额，造成国家税款损失的实际后果是一样的，不得从轻处罚。例如2001年判决的黄振池虚开增值税专用发票一案，对辩护人以“有货虚开”为由要求从轻处罚，法院认为不能成立，不予采纳。但对于“如实代开”专票，是否构成虚开增值税专用发票罪，存在越来越多的理论争议，实务上司法机关对“如实代开”情形的处理也不尽相同。传统观点认为，按照1996年的最高法的司法解释，“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”的属于“虚开增值税专用发票”。但有学者提出如符合“没有而且不可能骗取国家税款”的条件，则不能认定为虚开增值税专用发票罪。[3]816

(一)理论基础分析

对于虚开增值税专用发票罪，主要存在“行为犯说”“目的犯说”和“危险犯说”三种观点。“行为犯说”认为行为人只要存在虚开专用发票的行为即构成犯罪。“目的犯说”认为构成该罪要求具有骗取税款的目的。[4]“危险犯说”认为构成该罪要求否具有造成国家税款损失的危险，“危险犯说”与“目的犯说”在实际判断上不会产生差异。[3]816根据不同的观点对于“如实代开”行为的有罪与否会产生不同的判断，不应入罪的结论实际上是以“目的犯说”或“危险犯说”为基础的。

1.保护的法益

有学者认为，虚开增值税专用发票罪侵犯的客体是国家的发票管理制度。[5]笔者对此表示赞同。在我国，发票具有极高的权威性，在经济生活中发挥着极大的作用。我国实行“以票控税”的制度，要求单位和个人在生产经营的过程中必须使用税务机关监制的发票，规范收入支出的核算，并按发票开具情况申报缴纳税款，购货方需要凭专用发票抵扣进项税额和列支成本，所以会倒逼销货方开具发票，税务机关可以此监控纳税人收入支出情况，减少税收流失。在税务机关“放管服”改革、深化税收征管体制改革和营业税改征增值税的背景下，以票控税作为一种征管手段，不但没有因经济的发展和科技的进步而弱化，反而越来越重要，税务机关对发票的信息化监控的方式也越来越多。正是由于发票及其制度的重要性，才有必要设置虚开发票的罪名而对有关行为科以刑罚。否则，直接以逃税罪和骗税罪处罚即可，虚开发票罪名已没必要设置了。而且刑法还规定了多项其他发票类犯罪，例如非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪，对这些犯罪的成立均没有要求对具体税额造成影响或者有逃税、骗税的目的，取得专用发票时即已成立该罪的既遂。可见，发票犯罪的成立是由于侵犯了国家发票管理制度，而非造成国家税款损失的危险。刑法设立虚开增值税专用发票罪，是为了保护国家发票管理制度这一法益不受犯罪侵害与威胁。

2.构成要件要素

刑法第205条并未规定行为人构成虚开增值税专用发票罪主观上要具有特定的目的，如果该罪的成立要求行为人具有骗取税款的目的，是对条文的限制解释，自行为其增加前提条件，加以限制，其依据是不充分的。条文规定虚开的税款数额较大、巨大即可构成加重情节，没有同时附加逃税额或骗税额的要求，可见造成国家税款损失也不是该罪考虑的构成要件要素。

3.罪责刑相适应原则

有学者认为，该罪的法定刑高于逃税罪和骗取出口退税罪，而后两者的保护法益显然都是国家税收利益。该罪的保护法益必须包含国家税收利益才能保证该罪与逃税罪、骗取出口退税罪等罪的保护法益相协调，从而符合罪责刑相适应原则。[6]笔者不认同这种观点。相反，笔者认为，发票管理制度尤其是对增值税专用发票的管理制度是税收管理制度的核心，虚开专用发票是对国家税收利益的严重侵犯。

目前，我国采用纳税人自行申报的制度，而以当前纳税人对税法的遵从度和税务机关的管理监控手段来说，纳税人自行如实申报所有收入可以说是一种难以达到的状态，而税务机关对纳税人的检查无法达到全覆盖，可以说逃税的情况在大众可容忍的范围内一定程度地存在。例如街上各类小商铺小摊贩，包括水果店、小食店等，有销售收入就应申报纳税，而事实上较多地存在对于客户没有索取发票的部分销售收入没有申报纳税的情况，隐瞒而不申报收入的做法，实际上已是逃税的的行为，但社会上对这类违法行为采取了漠视的态度，社会大众没有明显认为其具有社会危害性而对该类行为给予不良的评价。而对于逃税罪，刑法第201条第4款规定了处罚阻却事由，使逃税的行为不至于一次被查处就构成犯罪，这实际上也体现了立法对逃税行为处罚的一种谦抑的态度。

鉴于纳税人自觉按照真实情况自行申报应税收入难以实现，才实施“以票控税”的制度。一是增值税体系下，以销项税额减进项税额的方式计算应纳税额，税额的计算环环相抵，企业为了降低自己的税负，要取得进项的发票，实现抵扣；二是在企业所得税的政策下，以收入减除成本和费用计算企业的所得额，再按税率计算企业所得税，企业的成本要凭发票进行扣除。由于以上两种原因，购货方为减轻自身的税负，会倒逼售货方开具发票，从而保障了对税款的征收。

在当前税收制度下，“以票控税”是税收管理的一条底线，即开具发票必须是真实的，开具发票的数额是受到监控的，必须如实申报的，进项税额必须是凭发票如实抵扣的，成本费用必须是凭发票如实扣除的。虚开增值税发票的违法是对“以票控税”制度的侵犯，是对税收管理秩序底线的侵犯。刑法为逃税罪设置了处罚阻却事由，为五年内首次逃税行为给了不追究刑事责任的机会，但对虚开发票的犯罪没有设置处罚阻却事由，也体现了虚开发票犯罪比逃税罪的性质更严重。

虚开发票行为本身已侵犯国家的发票管理制度，对“以票控税”的税收管理底线造成危害，只要其主观上具有虚开专用发票的故意，客观上实施了虚开专用发票的行为而且数额达到一定的标准，即严重侵犯国家税收利益，具有严重的社会危害性，本身就是一个可罚行为。只要充分理解发票管理制度在税收管理制度中的核心地位，就不难理解为何对虚开增值税专用发票罪规定了比逃税罪更严厉的刑罚。

基于以上论述可知，刑法设立虚开增值税专用发票罪，是为了保护国家发票管理制度这一法益不受犯罪侵害与威胁，并未规定行为人构成该罪主观上要具有特定的目的，或客观上造成国家税款损失的危险，“行为犯说”是对该罪条文的平义解释，在“行为犯说”符合罪责刑相适应原则的情况下，“目的犯说”和“危险犯说”对该罪作限制解释，缩小入罪范围的理由并不充分。

(二)行为本身分析

1.严重危害国家发票管理制度

《发票管理办法》属于行政法规，该办法明确，除税务机关和税务机关委托的单位可以为纳税人代开发票外，其他单位或个人代开发票的行为是非法行为，为法律所禁止；开票主体是经营业务中的收款方，特殊情况下由付款方向收款方开具发票；虚开发票行为包括为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票，让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票。销货方是实际经营业务的重要组成部分，是开具发票的主体，也是发票上必须列明的重要信息，与实际经营业务情况不符，当然包括销货方情况不符，所以“代开”行为应属于虚开。

单位、个人之间代开发票行为本身很明确是违法的，如果大范围的经营者都让其他单位或个人“如实代开”，不利于对货物或服务、资金、发票三流的监控，难以查实购进的哪批货物是所代开的货物，抵扣链条不明确，税务机关核查的时候纳税人可以随便拿一批货物就指认是所代开的相应货物，目前在适用刑罚的作用下，虚开增值税发票的问题仍然非常严重，如果对“如实代开”非罪化，将会导致出现很多专营或者兼营代开发票的企业，则开票情况会非常混乱，必然会造成大规模虚开专用发票虚抵进项税额的情况，严重破坏增值税发票管理秩序，“以票控税”的制度将被摧毁。“如实代开”行为对国家发票管理制度所造成危害的严重程度和“无货虚开”相比，客观上没有任何的区别。

2.造成国家税款损失的危险

增值税小规模纳税人不能开具适用税率的发票，只能开具适用征收率的发票，表面上看似乎会影响其经营空间，但只要深入了解增值税制度，则可认识到其实质上并不存在“如实代开”的必要性。增值税抵扣链条环环相扣，可以抵扣是因为上一环节缴纳了增值税，增值税实际承担者是购货方。销货方按较低的征收率开具发票，申报税款较低，购货方就实际承担了相应较低的税额，当然相应能抵扣的税额就较低；相反，销货方按较高的税率开具发票，申报税款较高，购货方就实际承担了相应较高的税额，当然相应能抵扣的税额就较高。而且小规模纳税人并不是绝对不变的身份，可以自愿申请成为一般纳税人，只需要会计核算健全即可，并没有设置限制。很多纳税人没有登记为一般纳税人只是因为想要一方面销售方享受征收率的低税额优惠，另一方面购货方按适用税率抵扣较高的进项税额，这必然是违背增值税制度的。

尤其是在当前简化企业设立和涉税事项办理程序的新形势下，代开行为已完全没有现实的必要性或合理的理由，必然是基于不当利益的考虑。当前，行政机关实行了“多证合一”登记制度，办理营业执照手续简化，而且办理营业执照后，已不再需要再另行办理税务登记证，增值税一般纳税人由认定制变为登记制，取消了成为增值税一般纳税人纳税的前置条件，增值税小规模纳税人也可以申请自行领用增值税发票自行开具，申请领用增值税发票2个工作日内办结。在各种简化手续的制度实施后，领用增值税专用发票开具或者要以一般纳税人的身份开具适用税率的增值税专用发票是一件非常容易的事情，除非有更大的利益驱动，否则，一个正常的单位或个人完全不可能要让其他企业代开发票还要支付“手续费”。

“如实代开”没有现实的必要。尽管表面上没有少申报增值税应税收入，但实际上绝大多数情况下会造成税款的损失，否则没有代开的必要，主要包括以下几个方面：

一是代开企业对其实际销售业务少开发票，将该部分“额度”用以为他人代开，这是代开发票牟利的最普遍方式。

二是“如实代开”的行为可能涉及利用税收优惠政策或地方财政返还政策虚开，例如享受资源综合利用即征即退税收优惠的企业，代开发票方享受国家退税政策，但受票方可以按增值税专用发票上注明的税额百分之百抵扣进项税额。

三是“如实代开”的行为可能涉及利用多余进项税额虚开。开票企业在正常的业务交易过程中，由于短期内购进货物或服务金额较大，但销售额较小，从而积累了一部分进项税额，以收取手续费的方式将这部分进项额度虚开给他人用以牟利。

四是即使对增值税没有影响，对其他税种也会可能造成影响，不同的企业有不同的情况，即使申报相同的销售额也会产生不同的税额。例如，一个处于投资初期的生产企业甲，前期投入成本较大，尚处于较大亏损额阶段，此时如果商贸企业乙的一笔销售额由甲开票和申报，则乙本身应交的企业所得税就不用交了，而甲由于加上该笔销售收入仍然是亏损，也不用交企业所得税，那么就造成国家企业所得税的损失。

上述情形，名义是“如实代开”，实际都造成了总体少缴税款或骗取财政返还资金的后果，实际上是具有骗取税款的目的。

“如实代开”由于销货方信息不真实，货物(服务)、发票、资金流不一致，打破了连贯的增值税抵扣链条，而且税制具有复杂性，税种有多样性，难以评估“如实代开”行为对税款的影响，“如实代开”造成国家税款损失的危险自该行为发生时即存在。

由此可见，“如实代开”专用发票没有存在的必要性，严重危害国家发票管理制度，具有造成国家税款损失的危险，其行为本身已具有严重社会危害性。

三、对“如实代开”的处理建议

“如实代开”行为毫无疑问是违反税务法律法规的行为，也是税务机关毫不含糊要查处的行为。如果税务机关定为虚开专用发票，且数额已达入罪标准，但司法机关不认定为虚开增值税专用发票罪，则会造成法律施行上的冲突，造成行政执法和刑事司法之间衔接的混乱，不仅牺牲公平和效率，还会使得社会公众难以形成对司法、行政执法的认可，对法律的权威性的认可，造成公众对虚开发票、“如实代开”的违法性质产生怀疑，不利于国家发票管理制度的实施。

虚开增值税专用发票罪是行政犯罪，对于“如实代开”是否应定该罪，应当依据、参照发票管理的相关法律法规来判断。税收管理、发票管理的相关法律法规制定的原意是要打击与实际开票业务不符的开票行为。“如实代开”专用发票的行为危害国家发票管理制度，根据发票管理的相关行政法规、部门规章，该行为是不合法的，实际上社会大众的理解也没有太多的差异，大家都能理解找其他单位或个人代开发票肯定是不符合规定的行为，从刑法角度考察也具有严重社会危害性。只有在刑事司法中也明确同样的观点，把虚开数额达到入罪标准的“如实代开”行为认定为犯罪，才能使大众清楚理解发票管理制度，明晰“如实代开”专用发票的行为是刑法所禁止的，服从刑法的命令而不实施这种犯罪行为。如果将“如实代开”非罪化，开票秩序会非常混乱，代开行为会非常严重，必定会对“以票控税”的制度造成严重破坏，税收管理工作寸步难行，必然对税收制度造成严重影响，对国家税款造成严重损失。

司法实务中司法机关应当只需查明发票上的销货方和购货方不存在实际交易即可认定开具与实际经营业务情况不符的发票，从而认定虚开增值税专用发票罪。如果“如实代开”不入罪，则司法机关需要查证购货方与任何企业均不存在实际交易，才能认定构成虚开增值税专用发票罪，这是根本不可能实现的事情，只会导致虚开增值税专用发票罪成为一个无法查实入罪的罪名。如果把购货方与任何企业均不存在实际交易的证明责任归到犯罪嫌疑人或被告人的身上，又有违“疑罪从无”和“不自证其罪”的原则。

笔者认为，实施了“如实代开”增值税专用发票的行为，只要数额达到入罪标准，即构成虚开增值税专用发票罪，而不需要考虑其他要件。至于是否属于刑法第 13 条“但书”规定的“情节显著轻微、社会危害不大的”，应以是否达到入罪数额来判断，而不能增加其他的判断因素。当然，理论上不排除在非常特殊的情况下，存在没有少缴税款的“如实代开”。和“无货虚开”比较起来，没有少缴税款的“如实代开”行为其主观恶性相对较小，犯罪情节相对较轻，虽不属于法定减轻、从轻情节，但根据罪责刑相适应的原则，可审慎酌情考虑相对从轻处罚。没有少缴税款的“如实代开”，其证明责任应当归于被告人一方，被告人应当提供充分的证据，证实所开具的增值税专用发票是对实际发生的经营业务“如实代开”，相关业务能一一对应，而且没有造成少缴任何一个税种的税款或因此取得财政返还资金。司法机关应对被告人从轻处罚的辩护意见和提交的证据从严审查，避免从轻处罚的滥用。

注释：

①参见广东省汕头市中级人民法院(2001)汕中法刑二初字第6号。

②法发(1996)30号第一条：“具有下列行为之一的，属于‘虚开增值税专用发票’：……进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”。

③《中华人民共和国发票管理办法》第十六条规定：“需要临时使用发票的单位和个人，可以凭购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动的书面证明、经办人身份证明，直接向经营地税务机关申请代开发票。……税务机关根据发票管理的需要，可以按照国务院税务主管部门的规定委托其他单位代开发票。禁止非法代开发票。”第十九条规定：“收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票”。第二十二条规定：“任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：(一)为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；(二)让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；(三)介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。”

④参见《国家税务总局关于落实“三证合一”登记制度改革的通知》(税总函〔2015〕482号)、《增值税一般纳税人登记管理办法》(国家税务总局令第43号)、《国家税务总局关于增值税发票管理等有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第33号)、《国家税务总局关于新办纳税人首次申领增值税发票有关事项的公告》(国家税务总局公告2018年第29号)等政策文件。