透过流程和数据分析寻找科研超垫支真因

马淑敏/中国航空工业集团公司雷华电子技术研究所

雷德新/中国航空工业集团公司西安飞行自动控制研究所

潘洪悦/中国航空工业集团公司洛阳电光设备研究所

为了进一步加强科研经费管理，核实科研经费超垫支的真实情况，按照集团公司统一安排，针对性成立了具有科研背景的专项审计小组，于2017年7 月对A 公司科研经费超垫支的真实情况进行了审计。在审计工作中坚持问题导向、制度导向、风险导向相结合的原则，抽取了5 项科研项目进行审计。审计重点为科研管理制度、费用分摊以及自制半成品和产成品结转制度的建立及执行情况。通过对制度、流程和数据的分析，发现被审计单位科研费超垫支中存在的因对科研经费管理制度理解不到位导致任意调节和少计科研管理费、因成本结转流程设置等原因导致多计材料费、因核算制度和分摊的原因导致科研项目多计外协费，最终影响科研经费超垫支的真实性。

一、数据分析，问题导向，发现管理费任意调节真相

审计人员在对A公司科研费用中的管理费审计时发现，该公司部分科研项目明细账中的管理费有一项调节数，经过数据分析，2016年被调整项目的管理费均为前六项成本的15%，审计人员调取了相关调账凭证进一步对发现疑问进行佐证，从凭证附件中发现该公司将2016 年科研项目管理费不足前六项之和15%的差额部分由管理费用直接倒挤出数调至科研成本；追查其他年度发现2014 年科研项目的管理费采用同样的方式将科研管理费调整为前六项成本的18%。2014 年、2016 年两个年度该公司存在任意调节科研项目管理费的现象，最终导致其2014 年和2016 年科研项目管理费超实际比例结转，导致此次重点审计的5 个科研项目多计科研成本100余万元。

审计人员依据科研核算制度和多年科研经费管理的经验判断，每一科研项目的投入工时或人员比例正好相同的概率很小，每一科研项目的管理费与前六项成本比例不可能正好相等，审计人员就此疑问提出了审计组内部讨论要求，审计组讨论后一致认为应按会计准则的规定据实列支，各科研项目根据实际投入的人员比例或实际工时进行分摊。

审计人员根据查实的情况，向被审计单位的科研经费核算人员李某提出了其分摊管理费用方式存在问题，李某在审计人员提出该问题时第一反应是自己的做法没有问题，并再三强调自己是按制度执行的，审计人员针对李某对科研经费相关管理制度中科研管理费用比例规定的误解与其进行了一次又一次的沟通，将科研项目管理费的相关制度与李某一起解读，经过审计人员耐心细致的沟通，李某终于认识到其科研项目管理费分摊的错误，最终接受了抽查项目科研成本多分摊100余万元管理费用的事实。

二、数据分析，风险导向，发现外协试验费多计现象

审计人员在对A公司科研费用中的外协费审计时发现，该公司制造费用科目中直接列支了外协费，审计人员感觉此核算方式有些与常规不同，也与会计准则的核算要求不同，审计人员进一步审查该公司外协加工费的核算归集情况，发现该公司外协费一部分直接计入科研成本，一部分则计入制造费用，计入制造费用的部分通过分摊方式最终计入了生产成本和科研成本。

该公司的外协费为什么这样核算，通过分摊计入科研项目的外协费是否正常？带着疑问，审计人员调取了制造费用分摊的相关会计凭证，对制造费用的分摊进行分析。从分摊表中可以看出，分摊基数为制造费用的总额，分摊时未将外协费剔除，故通过分摊方式将应由生产项目承担的外协费分摊计入了科研项目，此种分摊方式与会计受益原则和一致性原则不符。审计人员进一步审计发现凭证附件中的外协加工零组件流程跟踪单均有明确的产品型号，能实现外协费直接对应科研项目和生产项目归集相应的成本，至此审计人员可以判断，科研项目承担了不该承担的外协费，最终导致重点审计的5个项目多计外协成本数万元。

在发现A 公司在科研成本中多计外协费的基础上，审计人员经过继续排查，发现该公司将属于科研项目的评审费、试验费直接计入了科研项目成本；将属于生产项目的评审费计入管理费用；将试验费计入制造费用；并通过费用分摊方式将以上应由生产项目承担的费用也分摊计入了科研项目成本，导致此次重点审计的5个科研项目多计成本数万元。

三、流程梳理，制度导向，发现材料成本重复记入现象

通过对A 公司《科研试制费管理与核算办法》的了解，发现该公司计入科研项目成本的材料费分两次计入：第一次计入是在自制半成品环节，第二次计入是在产品完工后交付科研项目环节。此核算方式是否会导致材料费重复计入科研项目？

带着疑问，针对该公司的材料核算流程，审计人员对该公司XX 科研项目包括物资领用、半成品结转、产成品结转及科研产品结转等过程的成本核算业务流程进行了穿行测试。测试发现该公司在生产加工过程中的自制半成品材料成本直接计入相关科研项目，此时第一次将材料费按实际消耗直接计入科研项目。在科研产品交付环节由产成品库转入，将完工产品材料成本结转计入科研项目，此时为第二次将材料成本计入科研项目。针对第二次计入科研项目的材料成本，审计人员对完工入库产成品的材料成本进行了深入剖析并辅以财务浪潮核算系统及EPR生产系统进行验证，发现其完工产品材料成本是依据整套材料消耗定额（包含自制半成品的材料费）并调整材料差异后直接转入产成品。据此可以判断生产加工过程中的自制半成品材料成本重复计入了科研项目，最终导致此次抽查审计的5个项目多计材料成本数百万元。

四、数据分析，加强复核，发现科研成本少计管理费用现象

审计人员在对A 公司管理费用分摊进行审计时，从自制半成品成本结转和完工产品成本结转凭证中发现，该公司在结转自制半成品阶段按当月科研项目半成品工时占当月科研及生产总交付工时的比例将管理费用分摊计入科研项目。在自制半成品通过再加工、装配、调试后将完工产品转入产成品库，完工产品入库成本包括原材料、燃料、动力、直接人工、外部劳务、制造费用、专用工装、废品损失，半成品至产成品阶段科研项目应承担的管理费用未分摊计入完工产品成本，导致半成品至产成品阶段科研项目应承担的管理费用缺失，最终由于管理费用分摊的方式导致科研项目少计管理费用。

此问题的产生是由于公司的成本结转流程设置存在问题，但审计人员与公司的会计主管王某沟通中，王某认为其流程设置并无缺陷，管理费用并未少计，在沟通不畅的情况下，审计人员画出了被审计单位的成本核算流程图，从流程图中可以清晰看出管理费用的缺失，至此王某不得不接受少计管理费用的事实。

五、经验与体会

回顾整个审计过程，从审前准备、审计过程沟通、审计方法运用方面提出三点经验供审计人员参考：

一是审前充分准备，认真制定审计方案，精心选派人员，为审计工作有的有序和高效开展以及保障审计质量作好充分准备。审计准备是科研经费审计顺利开展的重要基础和保证。（1）人员准备。科研专项审计是一个专业性强、一般审计人员少有接触的审计业务。在接到审计任务后，航电股份公司审计主管根据审计项目的特殊性有针对性地选派不同专业的审计成员，包含科研管理人员、成本价格管理人员、科研核算人员及经验较为丰富的审计人员，做到专业互补。（2）审前培训。熟练掌握国家财经法律法规是审计人员开展审计工作的前提。专业技能人员选调好后，审计项目现场负责人在审计人员进场前要求审计人员对相关的科研管理制度进一步学习，了解这些制度的特殊管理要求，及时补充更新知识，为开展审计做好必要的政策储备。（3）统一标准和要求。审计人员进场后，现场审计负责人通过对审计方案的讲解，明确以审计报告内容为主线作为审计重点，并细分审计内容以及应采用的审计方法，通过审前培训和审计方案细化，统一标准和要求，使审计人员在审计工作中有明确的指导方向。

二是建立有效的沟通机制。有效的沟通机制是保证审计质量的前提条件。审计并非审计人员的单方面行为，必须加强与被审计单位财务和业务管理部门的沟通。同时，针对不同人员特点和管理角色差异，沟通的内容和侧重点也有所不同。科研管理部门对科研项目实施管理，负责建立健全科研经费管理责任制，因此沟通的内容主要是政策的咨询与重大问题的反馈，以及双方存在异议时的协调，目的是了解管理中的风险和问题。财务部门负责经费的核算和日常支出管理，沟通的内容主要是财务核算以及制度执行、支出的手续完善等。沟通主要涉及课题负责人、科研管理人员、科研项目财务核算等相关人员，内容主要是项目执行、财务核算与管理以及其他内容。

三是理清被审计单位核算流程，灵活运用审计方法，补充可参考的具体审计方法，从单位流程进行初步判断是否存在缺陷，并因流程缺陷可能导致成本费用核算不真实，会否导致成本不实。保持职业敏感，不放过任何疑点，透过数据分析寻找真相。