浅谈实质重于形式原则在审计方面的运用

一、实质重于形式原则概述

（一）实质重于形式原则的概念

当交易或事件的经济实体与外部表现相矛盾时，会计师应当更加注意其经济实体，以确保会计信息的可靠性。对正式原则的实质性概念，在1970 年美国会计基准审议会（APB）发行的第4 次“基本概念和会计原则”中首次登场。APB 认为，无论交易或事件的法律形式是否与经济实体不同，财务会计都应该强调交易或事件的经济实体。随着中国市场经济的发展，特别是加入WTO，会计准则的国际化被设定了新的要求。国际投资者和债权人需要根据国际惯例提供真实、公正、可比较的会计信息。如果法律形式不能正确表达交易或事件的经济实体，那么就应该通过法律形式来计算和确认交易或事件的经济实体。比实体经济实体的原则强调商业的本质和现实正在脱离外部（法律）形式的时候，会计（或监事）人员拥有更专业的判断，其经济本质和现实，确保会计信息的真实和可靠性的会计反映的基础。

（二）实质重于形式原则产生的原因分析

1.真实性和合法性差异的存在。从正统和真实性的定义可以看出，正统是一个非常宽泛的概念，只要满足必要条件，真实性就需要更高的层次，需要透过现象观察本质。因此，真实性和正当性的焦点是不同的。根据实际的法律结论，同样的经济商务也会发生各种各样的状况。

2.特殊事项的客观存在。制定会计准则的时候，不可能预测所有可能发生的经济事件，理论规定的完整性是基于现实世界中存在的事实。随着经济体系、产业结构和经济活动的复杂性的变化，新的概念和例子逐渐出现。知识的局限，必然会在将来导致多数的例外，没有具体的理论根据就会发生很多情况。在没有特定的指导方针的情况下，有必要在概念上进行定义。

（三）在审计实务中使用实质重于形式原则的必要性

当前，事务所的审计的会计失真问题比较严重，特别是近年来频发的审计的会计欺诈事件造成了混乱的会计秩序，严重干扰了社会和经济的正常发展。部分企业经营者利用不正当的会计系统进行收益操作和故意欺诈。但是，在市场经济中，与企业经济活动相关的审计相关人员越来越担心会计信息的可信度。这一现象提出了新的要求，两者的强烈对照，需要遵循实质重于实质的原则。

（四）实质重于形式原则在会计和审计运用中的意义及影响

1.意义。与实质相比，实质原则在中国会计、审计准则体系中占有重要地位，弥补了本公司会计的缺陷。

（1）形式原则重于实质，是对发生主义的补充。

发生主义是会计确认和测定的一般原则。通常，在认识收益和费用的时候遵循这个原则。但是，由于各企业复杂的经济环境，企业的现金流在某些方面可能会更好地反映企业的营业能力、支付能力和未来的发展前景。这就是为了认识和测量的原则，有必要编辑基于发生主义的现金流量表的原因。

（2）形式原则重于实质，是结合原则的补充。

关联性原则要求企业采用的会计方针在各会计期间保持一致，不能随意变更。但是，如果会计方针能更好地反映企业的经济性质，能更恰当地反映企业的财务状况和经营成绩，会计方针就能适当地变更。例如，企业当初使用定额法对固定资产进行了折旧。但是，随着科学技术的进步，加速折旧方法有可能更好地反映企业的财务状况和经营成绩。

2.影响。这是企业持续运营的重要前提条件。企业为了继续开展业务，需要提供实际的会计信息。

二、实质重于形式原则的运用

（一）实质重于形式原则在我国会计准则制度中运用

在特定的会计惯例中，交易或事件的实体常常与其法律形式相矛盾。因此，交易的本质不是销售，而是资金筹措。如租赁资产融资、收益识别、资产减亏准备金等。

（二）实质重于形式原则在审计实务中的具体运用

实质重于形式的原则，在审计业务中被广泛使用。比如注册会计师审计被审计单位会计计算的认识、测定、记录、报告等，涵盖了审计业务的所有方面。同时，也包含企业内外的各种各样的经济交易和活动。

1.实质重于形式原则在审计确认方面的运用

对资产和负债识别中的格式原则的实质应用。资产的情况下，如果没有所有权，但是可以控制的情况下，也必须被认为是企业资产。最典型的例子是通过租赁提供资金的固定资产。根据超越实体形式的原则，企业必须采用与固定资产相同的会计方法。偶然债务是指企业为了将来的不确定性而承担的经济责任。因为不符合“责任”的严格定义，所以不属于责任的范围。另外，上述负债中的一项不是由于将来的不确定性，而是由于实际交易。

2.实质重于形式原则在审计测定计量方面的运用。在审计计量测定中，贯彻此条原则特别是重点关注以下三个方面：一是，涉及舞弊与违法行为的小金额错报或漏报；二是，可能引起履行合同、协议和法规等义务的小金额的错报或漏报；三是，影响收益趋势的金额的错报或漏报；四是，累计起来可能对会计产生重大影响的小金额错报或漏报。

因此，在独立审计过程中，注册会计师应遵循“实质重于形式”这一指导原则考虑报表层次及账户或交易层次的重要性水平，以帮助报表使用者作出合理的判断和决策。

3.实质重于形式原则在审计记录中的运用。在审计的会计记录中，比起格式，实质的原则也完全被反映出来。在资产负债表中，根据流动性将资产分为流动资产和固定资产。1 年内出售的“可出售金融资产”、1 年内到期的“到期持有投资”、1 年内到期的“长期债券”都是非流动资产。但是，因为实现时间是1 年以内，所以本质上不是非流动资产，需要与非流动资产分离。在流动资产1 年内到期的非流动资产的最后项目中记载。

在运用审计程序获取充分、适当的审计证据时，实质重于形式原则既指导注册会计师对审计程序的选择，同时又指导注册会计师对审计证据充分性和适当性进行判断。

4.实质重于形式原则在企业内、外部的经济交易事项中的运用

（1）确定合并的主题和范围。就法律形式而言，合并的对象不一定必须是统一的法人，但从经济主体的角度来看，是统一的经济主体。请考虑从这样的经济主体的观点制作联合会计报告书；合并范围的决定，也遵循实质大于实质的原则。

（2）与相关当事人关系的确认。控制，共同控制或者重要的影响力是判断相关者关系的标准。因此，判断是否与相关人员有关系，不仅要看合同等法律形式，更要看其实质。也就是说，是否存在妨碍公平交易的因素。总之，无论一方是否对另一方具有正式支配权或重要影响力，只要存在妨碍交易公平的因素，就应该将其视为相关当事人。

三、实质重于形式原则在运用中存在的不足

物质的原则比实质的原则在实际中被广泛使用，但是它的价值没有被充分发挥，在使用上还存在一些缺陷。

（一)容易被企业规避和滥用。在实际应用中，企业可能会使用金钱安排来回避、歪曲和滥用。提供资产减亏的准备金的情况下，公司资产的实际价值低于账面价值的情况下，损害赔偿的条件是基于实质性的原则，而不是慎重的原则。

（二）实质重于形式原则与其他会计和审计原则的协调问题。在会计惯例中，基于格式原则的实质会计处理方法的选择存在相互调整的问题。例如，企业当初对固定资产的折旧采用定额法时，根据关联性原则，企业的会计方法必须前后一致，不应变更。为了充分反映企业的经济，本质上有必要进行变更以加速折旧。

四、解决上述不足的对策

（一）把握好运用该原则的尺度。与正式原则相比，合理使用物质，会增强会计信息的可信度，提高会计信息的质量。在会计事务中，会计负责人有必要把握适用这一原则的规模，合理使用，发挥最大限度的效果。

（二）综合、协调运用会计核算原则。当实际原则与其他会计原则相矛盾时，需要改善会计信息的质量。即向财务报表用户提供公司财务状况、经营业绩和现金流状况的公平和全面的反映。并且，作为判断和选择的基准的可靠的信息。

五、结语

一言以蔽之，“超越实体的物质”原则是当前市场经济形势下不可或缺的重要会计准则，正确适用这一原则，将促进企业发展，促进社会经济。“表单上的实体”原则是“会计信息质量要求”的会计标准。也就是说，企业应该根据经济交易或事件的经济实体进行会计确认、测量和报告，而不应该只依赖于交易。这个原则告诉我们，如果想真正反映交易和其他事项，不仅要根据法律形式，还要根据实际和经济事实进行说明。因此，我们要尊重经济发展的法则，并在尊重事实的基础上进行经济活动。