企业碳排放交易权会计处理的研究

钱 燕，陆 萍

（南京林业大学 经济管理学院，南京210037）

1 企业碳排放权交易会计处理的现状与问题分析

1.1 控排企业碳排放交易权会计处理的现状研究

1.1.1 碳排放权的初始确认

企业通常对免费获得的碳排放权配额不做账务处理，由业务人员负责登记具体数量，有偿购入的碳排放权通常会被确认为无形资产、存货或金融资产。确认为无形资产的企业认为，碳排放权不具有实物形态，可以跨期使用或单独出售，与无形资产性质相同；确认为存货的企业认为，碳排放权的数量和金额能够可靠地计量，并且可以在市场上出售，具有存货的属性；确认为金融资产的企业认为，企业可以在市场上交易碳排放权衍生的金融产品以实现投资增值。也有部分企业根据《征求意见稿》的要求进行处理，单独设置“碳排放权”科目核算。

1.1.2 碳排放权的后续处理

目前，主要有历史成本和公允价值两种计量方式。在账务处理上，企业的处理方法也不相同。对于有偿购买的碳排放权，部分企业按实际购买金额计入“营业外支出”，或者计入当期生产成本。出售剩余配额获得的收益计入“营业外收入”，或者采用政府补助的方式入账。超额排放时主要有两种处理方式。一种是在超额排放发生时确认为负债，借记“管理费用”或“制造费用”，贷记“应付碳排放权”；另一种是预先估计当年所需的碳排放量，提前购入碳排放权，超额排放时再确认负债[1]。

1.1.3 碳排放权的会计信息披露

大多数企业是通过社会责任报告、报表附注、发改委系统等途径披露信息，内容以定性描述为主，包括节能减排措施及绩效、低碳机遇及风险、政府对于环保项目的补助、低碳技术的研发支出等，而碳排放权交易和碳排放量相关的信息披露较少。

1.2 控排企业碳排放交易权会计处理的问题分析

1.2.1 免费分配的碳排放权配额不做账务处理

免费获得的碳排放权与有偿购买的无本质差异，企业应当进行账务处理。政府发放免费配额的目的是降低企业的碳排放量，是监督企业低碳发展的载体，如果不进行初始确认和计量，将不利于加强企业对碳排放总量的控制。

1.2.2 有偿获取的碳排放权确认不统一

企业持有碳排放权的初衷是履行义务，而金融资产则是以投资为目的，确认为金融资产不够合理。存货是在企业生产过程中产生的并且以出售为目的，而企业持有的碳排放权通常是免费发放或者有偿购买的，主要目的是自用而非出售，因此也不符合存货的确认条件。无形资产使用寿命较长，具有非流动性的特征，而碳排放权的持有时间是1～2年，流动性比无形资产强。

1.2.3 碳排放权计量属性选择的问题

如果采用历史成本计量，免费获得的配额成本为零，导致出售这部分碳排放权的收入与成本不匹配。无偿购入和免费获得的碳排放权本质相同，历史成本计量会造成两种途径获得的碳排放权价值的巨大差异。此外，该模式仅仅反映交易发生时的价值，难以反映碳排放权价值的实时变动情况。

如果采用公允价值计量，碳排放权价值在不断变化，会计核算难度增大，对市场活跃度要求也比较高，我国2017 年底才建设成全国统一的碳排放权交易市场，活跃度是否符合公允价值计量的条件仍需要讨论。

1.2.4 信息披露的问题

一是尚未出台碳会计信息披露的相关政策，由企业自愿披露相关信息。多数企业管理者对碳会计信息披露的本质存在误解，认为会将重要数据泄露给竞争者，对企业的发展不利，因此不愿披露相关信息。二是各个企业披露的内容、方法和途径不相同，信息质量得不到保证。企业倾向于披露利好的信息，对自身发展不利的信息很少披露，影响信息的完整性。此外，披露途径不统一，也会对财务报表使用者搜集和使用信息的效率产生影响。

2 案例分析——Y公司碳排放权交易会计的处理

2.1 Y公司基本情况

Y公司位于湖北省，从事牛磺酸、保健食品的生产和销售，自2015 年起被纳入湖北省碳排放配额管理企业名单，多年来不断进行技术创新和设备改造。通过分析控排企业的各类报告，发现大部分排污企业未披露或只简单提及碳排放权交易的相关业务，而Y 公司在2016 年至2018 年年报中均较为详细地披露了相关信息，因此，本文以Y公司为案例，能够清晰地了解企业碳排放权交易相关情况以及节能减排的效果，从而精准地提出建议。

2.2 Y公司的碳排放权处理现状

2.2.1 碳排放权会计的确认

Y公司按照《征求意见稿》的要求，将有偿取得的碳排放权确认为“碳排放权”资产，将需履行义务而应支付的碳排放权确认为“应付碳排放权”负债。

2.2.2 碳排放权会计的计量

Y公司选择以公允价值计量，以湖北省碳排放权交易中心公布的交易价格作为市场价格。

2.2.3 碳排放权会计的记录

2017年，Y公司碳排放权交易相关业务如下：

①取得碳排放权

第三季度，Y公司获得政府分配的碳排放权配额217 559 t，未做账务处理。

7 月份，Y 公司在碳排放权交易市场上购入碳排放权43 971 t，价值501 263.5元，作如下账务处理：

借：碳排放权 501 263.5

贷：银行存款 501 263.5

②持有期间碳排放权公允价值发生变动

2017年12月31号，Y公司所持有的碳排放权公允价值上升217 988.45元，作如下会计处理：

借：碳排放权 217 988.45

贷：公允价值变动损益 217 988.45

③出售碳排放权

Y 公司将节约的配额在市场上出售，价值255 357.19 元，获得收入501 543.39 元，作如下账务处理：

借：银行存款 501 543.39

贷：碳排放权——交易碳排放权 255 357.19

投资收益——碳排放收益 246 186.20

2.2.4 碳排放权会计的信息披露

通过查阅Y 公司2017 年年度报告，信息披露情况如下：在资产负债表中，“碳排放权科目”披露了期初和期末的余额；财务报表重要会计政策及会计估计中，披露了碳排放相关科目设置的依据以及核算的内容。合并财务报表项目注释中，披露了碳排放权配额的当期变动情况、公允价值变动损益所带来的应纳税暂时性差异、以公允价值计量且其变动计入当期损益的碳排放权、处置碳排放权的投资收益、期末的公允价值。此外，Y公司还在社会责任报告中披露了环境保护责任的履行情况，如对锅炉进行脱硫脱硝技术改造、安装油烟净化器、获得政府减排奖金等。

2.3 Y公司会计处理的问题分析

2.3.1 未对碳排放权进行分类

Y公司将为满足日常经营所持有的和为投资交易而持有的碳排放权均确认为“碳排放权”资产，但这是两种不同性质的资产，应当分别确认。否则，一方面不能反映企业持有的碳排放权的经济实质，另一方面也不利于企业对不同的碳排放权进行分类管理。

2.3.2 部分业务的会计处理缺失

首先，Y 公司没有对免费获得的碳排放权配额进行确认，却对出售节约配额取得的收入做了账务处理，违背了收入和费用的配比原则。其次，Y公司实际排放时，未超过配额部分的碳排放权也没有记录，报表附注中只列示了当期消耗碳排放权的数量而没有具体金额，财务报表使用者难以清楚地了解到Y 公司真实的碳排放情况。最后，当Y 公司出售碳排放权时，没有同时结转持有期间的公允价值变动损益。

2.3.3 信息披露的问题

通过阅读Y公司公开披露的财务报告发现，Y公司主要是通过社会责任报告、资产负债表及附注披露，然而在现金流量表和利润表中均没有体现相关信息，财务报表附注中的解释说明也不够完整。

3 完善碳排放权交易会计处理的对策与建议

3.1 分类确认碳排放权资产

《征求意见稿》建议新设“碳排放权”和“应付碳排放权”科目，本文认为可在此基础上根据企业持有目的的不同，设置“交易性碳排放权”和“自用性碳排放权”科目，有利于增强企业碳排放权管理的意识。将为投资增值而持有的碳排放权确认为“交易性碳排放权”，将为满足日常经营活动而持有的碳排放权确认为“自用性碳排放权”。

当改变碳排放权用途时，可参照投资性房地产与非投资性房地产相互转换的处理方法[2]。将自用性碳排放权转换为交易性碳排放权时，按照转换日的公允价值借记“交易性碳排放权”，同时消除自用性碳排放权的账面价值，差额借记“公允价值变动损益”，贷记“其他综合收益”；若将交易性碳排放权转为自用性碳排放权，按照转换日的公允价值借记“自用性碳排放权”，同时结转交易性碳排放权的账面价值，差额计入“公允价值变动损益”。

3.2 完善相关业务的会计处理

3.2.1 免费获得的碳排放权的处理

对于免费获得的碳排放权配额，可以看成政府补助的一项非货币性资产。随着全国统一碳排放权交易市场的建立，我国初步具备了公允价值计量所需的活跃的市场条件，因此企业获得政府免费发放的配额时，可按公允价值借记“自用性/交易性碳排放权”，贷记“递延收益——政府补助”。

3.2.2 限额内消耗的碳排放权的处理

《征求意见稿》要求企业在当期累计碳排放量超出配额时，按照超出部分的公允价值确认碳排放权负债，如果企业碳排放未超出配额，不进行负债的确认，则会导致会计信息的不完整[3]。其次，当企业碳排放行为发生时，相应的义务便随之产生，因此，限额内消耗的碳排放权也应做账务处理。在企业碳排放实际发生时，按公允价值借记“制造费用”或“管理费用”，贷记“应付碳排放权”。

3.2.3 出售碳排放权时会计处理方法的改进

当企业出售碳排放权配额时，《征求意见稿》要求贷记“应付碳排放权”，而本文建议计入“营业外收入”。因为“应付碳排放权”核算的是企业消耗掉碳排放权配额而应承担的义务，而出售碳排放权配额是为了获得额外收益，确认为一项负债不够合理。因此应当收到的价款计入“营业外收入”，并减去相应份额的碳排放权，摊销递延收益，借记“递延收益——政府补助”，贷记“自用性/交易性碳排放权”，同时需要将公允价值变动损益结转到投资收益[4]。

3.3 碳排放权会计信息披露的完善

3.3.1 改善董事会内部结构

郭嵘等经过研究发现，企业碳信息披露质量与董事的年龄、任期和性别有关，因此改善董事会内部结构有利于提高信息披露的水平[5]。首先，企业应提高董事会女性成员的比例，因为女性环保理念和风险规避意识更强，能促进企业披露更多的碳信息。其次，减小董事会成员的年龄差距，有利于减少观念的冲突，在碳信息披露方面更易达成一致观点。最后，提拔与时俱进的董事，淘汰思想落后任期长的董事，具备低碳发展先进理念的董事更能理解碳会计信息披露的本质。

3.3.2 表内披露

在资产负债表中，新增的会计科目要根据流动性列示。“交易性碳排放权”列示在“存货”之后，“自用性碳排放权”列示在“存货”之前，“应付碳排放权”列示在“应付账款”之后，免费获得的碳排放权配额初始确认时计入“递延收益”。利润表中，企业处置碳排放权获得的收益，反映在“营业外收入”中，公允价值的变动反映在“公允价值变动损益”中，出售碳排放权会影响“投资收益”科目，公允价值变动损益也会结转至该科目。在现金流量表中，需要反映购买碳排放权支付的金额，出售碳排放权收到的金额等。

3.3.3 表外披露

由于财务报表形式和内容的局限性，企业还需要报表附注中进行进一步解释和说明，除了《征求意见稿》所要求披露的信息外，本文认为还需披露以下信息：一是与风险相关的信息。比如我国碳排放权机制不够成熟所隐藏的市场风险；随着碳排放权交易法律制度的逐步完善，今后企业将会面临监管风险；研发低碳设备所带来的技术风险等；二是企业节能减排努力的程度以及成果，包括企业购买减排设备、设立监管机构多付出的成本；减排措施的经济效果和环境效果；当年碳排放情况与以前年度的对比[6]。