建筑施工企业“营改增”减税效应研究

◎文/林 彤

一、建筑施工企业税负情况分析

（一）建筑施工企业的行业特征分析

建筑企业是一种劳务密集，管理模式粗放的行业，这是由施工生产的生产力和建筑产品的特殊性决定的，其具体特征表现为：

一是施工生产的流动性强。施工现场管理复杂，人员流动大，企业的机械多为自购，会随着建筑物地点和位置转移而变化，其管理人员也在不断变动。

二是项目呈单件性。建筑业具有不同种类的施工项目，包括公路、桥梁、铁路、隧道、建筑物等，所需的设备和材料不尽相同，需要根据具体的项目分别计价核算。

三是生产周期长。从前期设计、勘察到建设，项目竣工，受到施工地的天气、地理条件及交通状况等因素影响，一项工程短则几年，长则数十年。很多隧道、桥梁工程处于偏远地区，地理位置偏远，交通不便，建设工期长达数十年。

四是机械化程度低。建筑业属于劳动密集型产业，人工占有重大比例，一般而言，建筑施工企业所使用的机械设备较少，机械化的程度低。

五是建筑材料来源途径广泛。与一般工业企业不同，建筑施工企业常常没有固定的供应商，大多就近采购，很多是在当地的个体户手中采购，原可用于抵扣的进项税额因为无法获得增值税专用发票，企业不得不承担这部分税负。

（二）建筑施工企业适用的主要税种

就目前的税法规定而言，我国建筑施工企业所应承担的税种包括增值税、地方教育费附加、城市维护建设税、印花税、地方价格调节基金、教育费附加以及房产税、土地使用税、企业所得税等等相关税费。

（三）我国建筑施工类上市公司税负的描述性分析

在查询过相关数据之后，我们发现影响建筑行业成本的主要因素是在土地费用、设施费用、管理费用、安装工程费、前期工程费、管理费用、财务费用等项目。

在此基础上，我们将对建筑行业的上市公司的流转税税负进行测算。本文在国泰安数据库中选取了119家上市企业的2017年上半年主营业务收入及主营业务成本数据。（如表1所示）

表1 2017年上半年营业成本主要组成部分 （单位：元）

在正式测算之前，为了更加准确作出测算，本文将对测算前提作出假设：

（1）期间上市企业保持正常经营，没有发生重大情况，对建筑服务的报价不变；

（2）建筑企业采购类别复杂，种类繁多，根据建筑业的一般规律，我们将假设企业采购的服务和物料各占50%；

（3）在 2017年间购买的物料以及服务企业都能够合法、有效的增值税专用发票，并能够及时抵扣。（计算结果如表2所示）

表2 2017年上半年增值税进项税 （单位：元）

从营业收入看，我们可以得到增值税的销项税额约为39564389664元，为了简易计算统一按照10%的最新增值税税率计算），因此可以得到上市企业的增值税税负约为4.06%，我们可以看到的是原有的营业税率是以5%的比例征收的。就目前的数据而言，营改增对于建筑业的减税效应还是相当明显的，但是这也是在理想的状态及简易计算下所得到的数据。建筑施工企业资质不同，管理水平参差不齐，其所面临的税务问题不尽相同，所面临的主要问题有：

1.纳税人存在纳税依据不规范的现象。部分建筑施工企业财务制度不健全，上报税务部门的申报表与实际经营状况不符，数据出入较大，其中较为严重的问题在于，在建设项目竣工进行工程结算时，部分企业出于不同缘由，将建设所剩下的原料物资、机械设备、房产等抵顶工程价款，而承包商并没有将这部分实物按照实际金额入账，形成资金的账外循环，为企业发展留下隐患。而在建筑行业中，没有资质的企业挂靠有资质的企业，两者的交易往往不按照独立企业间交易往来做账，存在隐瞒收入的嫌疑，这使得纳税依据的真实性缺失。

2.虚增成本现象较为严重。企业的财务核算和监督制度关系着企业纳税的真实性和纳税质量，在营改增税制改革的大势之下，企业的管理层与企业的财务人员，应培养税务筹划意识，遵守职业道德，所做财务工作应真实反映企业经营状况。在实际的纳税操作中，我们可以看到建筑企业存在大量的虚列费用和多摊成本的现象。由于施工企业是一个劳动密集型产业，在实际建设中，施工企业会与包工头合作，双方密切的利益关系，一般很难查实人工费用真实数额，而砂石、水泥等原材料供应商的资质差异很大，部分供应商无法提供增值税专用发票，这使得企业和税务机关对于这部分的真实数额难以核算，也给企业的经营留下财务风险隐患。

3.发票使用不规范。建筑企业的素质差异很大，部分企业没有建立健全的财务制度，管理水平落后，存在一人兼多职的情况，企业财务监管不力会导致财务人员滥用职权，甚至出现虚开发票，使用假发票抵顶成本的现象，人为的偷税漏税，为企业的进一步发展留下隐患。

4.税金滞后缴纳情况比较严重。一般工程短则几月，长则数十年，建筑公司在收到工程款时，施工方应按照合同规定或者工程的实际进度按比例确认收入，准时缴纳税款。而在实际经营中，施工企业常常是在工程完全竣工之后，才确认收入，而此时按照法律规定缴纳税款，是需要缴纳滞纳金的，无故增加企业的税务负担。采用承包模式的建设项目，在实际经营中，施工方垫资的情况是十分普遍的，往往垫资数额巨大，回笼期较长，施工企业如果没有充足的现金周转，可能会造成税金滞后缴纳的情况。如果建设方因为种种原因拖欠结算工程款，就会影响施工方准时纳税，这种情况在建筑行业也是较为常见的。在承包合同中有一种包工不包料的承包模式，但是施工企业一般是在项目竣工之后进行供料价款核算的，造成税金滞后缴纳。

二、营改增对中铁股份减税效应的分析

（一）中铁股份简介

2007年9月12号，中国铁路工程总公司以整体重组的方式设立中国中铁股份有限公司。铁道部工程总局和设计总局在1950年3月合并改名为铁道部基本建设总局。在1989年7月，铁道部正式撤销铁道部基本建设总局，转而组建了中国铁路工程总公司。2000年9月，中央大型企业工作委员会正式接管中国铁路工程总公司，宣告中国铁路工程总公司与铁道部脱离关系。国务院国资委成立后，2003年4月，中国铁路工程总公司又归属国务院国资委管理。

中国中铁股份有限公司目前拥有28家全资公司，18家控股公司，4家分公司，3家参股公司，共46家子公司。公司的主要业务有基建建设、勘察设计与咨询服务、工程设备和零部件制造、房地产开发和其他业务，是我国规模最大的综合性建筑企业。在公司五大核心业务中，基础设施建设勘察设计与咨询服务对企业营业收入的增长发挥了重大作用，近几年，公司在工程设备与零件制造行业也取得了长足的发展。

（二）中铁股份营改增前后税负对比分析

1.测算前提假设

营改增改变了传统的纳税行为，这种影响是全面而深刻的，而中铁股份业务繁多，不仅局限于提供建设服务，中铁的房地产开发业务、勘察设计与咨询业务的纳税环节也产生了重要影响。根据对中铁股份公司2016年、2017年的年度财务报告所列各项业务的收入与成本费用数据进行计算和分析，计算出营改增前后中铁股份的流转税负担。为了能更好地运用中铁 2016年、2017年的年度财务报告中的数据，我们将作出几项假设。

（1）假设中铁在 2016年及2017年的生产经营状况暂时不变，建筑服务报价不变；

（2）中铁的采购项目较为复杂，采购类别繁多，根据建筑业的一般规律，我们假设中铁在2016年及2017年采购的原材料和服务各占一半；

（3）假设中铁在 2016 年及2017年采购的物料与劳务都可以取得增值税专用发票用于抵扣；

（4）为了方便税负测算，假设中铁的勘察设计与咨询、工程承包、房地产开发业务的营改增时间一致。

2.具体测算

提供基础设施建设服务是中铁的核心服务。中铁的主营业务包括勘察设计与咨询、房地产开发以及工程设备和零部件制造等业务。营改增之后，房地产开发业务应按照10%的增值税税率缴纳增值税，取消5%的营业税；工程建设项目应按照10%的增值税税率缴纳，取消3%的营业税；勘察设计与咨询业务按照6%的增值税税率缴纳，取消5%的营业税。营改增前和营改增后，中铁税种和税率的变化情况如表3所示。

表3 “营改增”前后税种及税率变化

结合中铁2016年及2017年财务报告中各项业务的收入，我们分别可以计算出2016年及2017年中铁五大业务的应缴纳的营业税税额，具体计算结果如表4所示。

根据表4计算所得，中铁2016年工程承包业务、勘察设计与咨询业务、房地产开发业务、工程设备和零部件制造应缴纳的营业税税额分别是16544574450元、580757450元、1629139950元、0元；中铁 2017年工程承包业务的营业税税额为17897417490元、勘察设计与咨询业务的营业税税额为648527050元、房地产开发业务的营业税税额为1517583550元、工程设备和零部件制造应缴纳的营业税税额为分别是0元。通过计算得到，中铁 2016年营业收入总额为60799885700元、2017年的营业收入总额为65352885200元；中铁 2016年应纳营业税额为1875447185元、2017年缴纳的营业税是2006352809元。

表4 中铁主要业务内容及营业收入 （单位：千元）

根据前文提到的中铁税负测算说明与假设，我们可以计算出工程承包业务、房地产开发业务、勘察设计与咨询业务、工程设备及零部件制造增值税销项税额，计算结果如表5所示。

表5 中铁2016—2017年增值税销项税计算 （单位：千元）

根据表5计算得出，中铁2016年工程承包业务、勘察设计与咨询业务、房地产开发业务、工程设备和零部件制造的增值税销项税额分别是 50135047090元、657461264.2元、1844309377元、1698633655元； 中铁2017年工程承包业务、勘察设计与咨询业务、房地产开发业务、工程设备和零部件制造的增值税销项税额分别是54234598450元、734181566 元、1718019113元、1879456138元。通过求和计算得到，中铁 2016年及2017年的增值税销项税额分别是57406444520元和61525655950元。

根据中铁2016年及2017年的年度财务报告提供的数据，中铁在2016年向前十名的供应商采购的总额是9537716000元，占2016年度采购总额的1.64%，年度采购总额为581568048800元；在2017年采购的金额为7662771000元，占年度采购总额的比例为1.23%，年度采购总额为622989512200元。依据前文的假设，中铁的采购中50%为物料，适用16%的增值税税率；其余为劳务采购，适用 6%的增值税税率。表6列出以中铁2016年及2017年的年度财务报告数据为基础计算得出的可抵扣的进项税额。

根据表6计算可得，中铁2016年原材料、服务、销售费用、管理费用等可抵扣的进项税额分别是40108141300元、16459473080 元、72465849.06元、766364292.5元；中铁2017年原材料、服务、销售费用、管理费用等可抵扣的进项税额分别是42964793940元、17631778650元、80769056.6元、848314301.9元。通过求和计算得到，中铁 2016年获得的增值税进项税额为5740644520元，而2017年获得的增值税进项税额为6125655950元。

根据中铁营改增前应纳营业税税额和营改增后应纳增值税税额的计算结果，分别计算出中铁营改增前和营改增后的税负状况。中铁营改增前的营业税税负=营业税÷营业收入×100%经计算，中铁在营业税制度下，2016年的营业税税负是 3.08%，2017年的营业税税负是3.07%。中铁营改增后的增值税税负=应纳增值税税额÷增值税销项税额×100%经计算，中铁在增值税制度下，2016年的增值税税负是-0.50%，2017年的增值税税负是 -0.43%。

表6 2016年及2017年中铁增值税进项税额计算 （单位：千元）

（三）中铁股份税务风险点识别与管理

1.税务风险识别

（1）“征管严格， 以票控税”是增值税独有的特征。建筑业长期以来存在着无票采购和购买发票冲抵成本的现象，营改增之后建筑企业能否合法合理的获得增值税进项抵扣发票是影响企业盈利的关键因素。无论是建筑业还是其他行业都存在虚开发票的行为，虚开发票主要是为人虚开和让人替自己虚开。无论是哪种模式，对于纳税人而言都留有巨大的风险隐患，尤其对于中铁，中国铁路股份有限公司工程项目多，数量庞大，产值几十亿，发票数十亿，因税收问题导致犯罪风险的可能性较高，项目经理和实际承包商的数量与复杂程度较高，分散的采购机构税收来源复杂，管理难度大，票据难以规范管理，造成风险。

（2）合同条款的设计与合同的签订对企业的纳税有着重要影响。对于中铁而言，其业务范围不仅有传统的基础设施建设项目，还有勘探、设计等服务，不同的业务适用的增值税税率是不同的，在签订合同时，企业财务人员对增值税税收优惠政策并未全面掌握，项目业务性质不明，税率不同，因此，企业应单独核算。较高的税收会给公司带来额外的税收负担；在签订合同时，应对付款方式、项目结算时间以及增值税专用发票的获得设定单独的合同条款，并着重与合作方进行沟通。

（3）供应商的资质对建筑企业项目的开展有着重要意义。进项税额的抵扣充分性以及专用发票取得情况是建筑企业选择供应商的重要参考因素，关系着建筑企业的利润水平。企业在选择供应商时，对于供应商的纳税人身份应重点求证，对供应商的信用水平进行评估。对于之前从事过发票虚开等财务造假行为的供应商应剔除考虑。

2.税务风险管理

（1）统一领导、分级管理、合法合规、风险可控是企业在进行增值税专用发票管理时应遵守的原则。对发票的管理应对措施有：专人专管、发票的收取及认证管理和发票的领购分发管理。

（2）合同签订。在合同签订之前，合作双方应做好信息收集工作，提前了解对方企业的基本经济信息，包括但不仅限于企业的信用程度、常用合作对象、企业纳税人资质等等信息，建立合作方信用档案信息，方便之后的统一管理；在合同的条款中，应明确增值税承担人，对结算方式、付款方式以及何时提供增值税发票等内容作出明确的规定，明晰合作双方各自的权利和义务，避免扯皮现象，降低企业可能存在的税务风险。

合同执行。在合同执行过程中，合作双方都应安排专人监督，对每次的货物与资金的交易进行详细记录，对取得的发票等相关资料加以妥善保管。

合同完成。合同完成后，建筑企业要妥善归集每份合同对应的票据资料，进行核算和检查，对没有问题的合同按照一定的顺序进行编排，建立合同档案，以便日后查阅；部分项目可能会出现合同资料不全的状况，应及时通知合作方，了解差异原因，做好资料的收集工作，注意合同的时效性，避免因为结算时间的问题，而额外担负损失。明确对方责任的应在合同档案中予以记录，纳入之后合作的考虑要素之中。

（3）供应商的管理。为了提高企业管理水平，规避税务风险，应加强供应商管理，合理选择供应商，建立供应商档案，对供应商进行合理的分类。为了更好地对供应商进行评测，建筑企业应当从确保税务信息的准确性、完善供应商资料管理和定期更新供应商基本信息三方面考虑。

三、建筑施工企业应对营改增的对策建议

（一）管控税务风险

税务风险带来的损失和收益是不成正比的，它的风险往往都是损失，并不带来任何收益。在缴纳税款之日起三年内，纳税人可依法申请追回多缴纳税款。而税务机关追缴纳税人未交税款是不设期限的，也就是说纳税人少缴或漏缴的税款，国家税务机关是可以随时追缴的，企业不但要补缴税款，还要缴纳滞纳金，数额巨大的，要面临巨额罚款，直接责任人将承担刑事责任。

企业的管理层和财务人员应当建立直接有效的沟通机制，保持企业内部各部门之间，企业与上下游企业之间及时有效地沟通。

企业与税务机关沟通是建立沟通系统的关键，建立企业税务信息管理系统，定时更新税务征收信息，保证企业税务处理与国家法律法规要求一致。随着信息技术的发展，企业将信息技术运用于企业的税务风险管理之中，建立企业自身的电子信息系统，针对风险管理和内部控制的基本流程，设置预警机制。同时也可以将具有重复性的工作诉诸软件，由软件定时生成相关信息。

（二）加强税务筹划

1.密切关注税收政策变化

近年来，我国一直在进行经济转型的工作，为了进一步释放生产力，我国政府不遗余力推动税制改革，旨在降低企业税负，激活市场活力。国家正在陆续出台税收的优惠政策，为了更好地利用国家政策，建筑企业人员要及时了解相关政策，做好企业内部的培训。根据最新的政策做好纳税筹划工作，并及时与企业的管理部门、财务部门讨论税务风险及具体的纳税筹划方案，保证方案的可行性与及时性。

2.增强税收筹划意识

传统的营业税的计税方式已经取消，而增值税的计税方式相对复杂，并且近期国家出台了众多税收的优惠政策，这对财务人员的知识和能力，提出了新的挑战。企业的财务工作人员应培养税收筹划意识，而不单单是做好纳税申报工作。企业所涉及到的增值税款的影响因素包括两方面：一是企业的进项税额；二是企业的销项税额。纳税筹划意识包含着多方面的因素。其中全局意识和沟通意识是纳税筹划意识的核心，很多企业的财务人员认为只要自己熟悉法律知识，找到税法中的漏洞就能够做好纳税筹划，这也是财务人员对纳税筹划的误区。财务部门不是简简单单做好数据的计算工作，纳税筹划需要各个部门的合作，建筑企业的财务人员应保持与企业其他部门的有效沟通，尤其是采购部与销售部门，综合分析企业所处阶段及发展现状，选择正确的发展模式，如此，才能使企业的税负降低。

3.加强进项管理

建筑施工企业在合理预测营业收入的前提下，应该根据自身需要进行进项税的管理，从而达到结构性减税的目的。

首先，企业要合理选择供应商。根据以往经验，增值税管理的重点在如何合法合规取得增值税专用发票用于抵扣，企业采购人员在购买物料和服务时，要及时索要发票，并及时上报给财务部门，用于备案和日后的申报。而我们选择的供应商纳税资格对于我们获得发票能否抵扣也是关键一环，尽量选择商业信誉良好的一般纳税人作为自己的上游企业；建筑企业不得不和小规模纳税人或者个体单位合作时，要在商品价格上争取更低的成交价格以弥补自己无法抵扣的损失。

第二，加强增值税专用发票管理。营改增后，建筑施工企业采购物料与劳务占整个建设项目成本大部分，如果没有办法取得增值税专用发票，将无法获得抵扣，企业要自行承担这部分税款，导致自身税负上升，建筑施工企业要及时取得增值税专用发票，财务部门根据以往经验完善发票管理制度。针对从增值税发票获得到申报整个流程，采取应对措施，具体措施包括财务人员在获得发票时要及时对发票的有效性和合法性进行鉴定，确认无误之后及时申报，避免因发票逾期造成损失。财务人员应着重关注发票的付款单位和收款单位的信息，检查企业名称、纳税人识别号、金额是否准确，是否加盖收款单位发票专用章等等，避免出现收款单位拿第三方发票顶账的情况。企业申请认购的增值税专用发票，应设专人专岗，同时做好财务稽查和财务审批制度。按照税务机关要求安装和使用税控系统。

第三，合理利用纳税差异。企业财务部门在进行税务筹划时，要积极与采购部门，项目执行部门沟通，了解项目采购金额、供应商身份，所需物料在整个工程中的成本占比，劳务工资支出占比等内容，合理利用不同业务的税率差异，做好税务筹划工作。

第四，加强现场材料、劳务的管理。施工现场要严格执行集团制定的材料采购方案，需要额外采购的物料要及时与公司沟通。财务人员做好备案、申请工作。对于劳务部分，施工地对工程量和工程难度做好预期，尽量减少劳务支出，提高项目建设的机械化水平，更多地依赖机械工作。

4.加强收入管理

建筑施工企业要加强收入管理，及时与自己的上下游企业做好沟通工作，对于收入和成本的确认要考虑国家的优惠政策，充分使用税收的优惠条件。

第一，考虑到市场供求关系、政府政策和自身情况等因素，建筑公司必须制定合理的售价。建筑企业的报价不仅影响销售价格，也影响着企业所应缴纳的税额，在实际经营过程中，企业所确定的价格往往偏高，是为了及时将税负转嫁给消费者，但是偏高的价格不仅影响库存，增值税的销项税也会偏高。

第二，企业的财务人员应该对项目的收入及时作出预测，收入预测要与企业经营战略、财务战略相结合，综合考虑行业发展的历史状况以及企业近期的收入信息。

第三，建筑行业中有众多企业是从事多种税种的混业经营，企业应当将业务分开核算，针对适用不同税率的业务进行划分，避免企业税率从高征收的情况，造成不必要的税负损失。

第四，与自己上下游企业的配合是企业在实施税务筹划必不可少的环节，企业需要作出妥协，协调多方利益，使各方达到平衡的状态，实现利益的最大化。建筑企业应与往来各方协商，以达到预期的收入管理效果，通过合理合法的操作，降低税务风险，提高企业利润率。

（三）建立明确的责任体系

增值税特殊性在于其层层抵扣，无论是上游企业还是下游企业都对其十分重视，增值税专用发票的管理也应更加严格，所以，建筑业应在各个部门建立明确的制度管理体系，定期进行相关培训，增强职员管理意识和责任感。增值税管理的第一责任人一般由单位法人代表承担。企业在制定和签订合约时，应事先核对合作方纳税人信息以及是否能够及时提供增值税专用发票，制定信息评测机制以判断合作方合作意向度和实力。财务部作为税务管理的直接责任人，应设置专人专岗，该财务人员应熟知企业管理流程，对有关增值税核算问题及相关法律法规烂熟于心，企业也应对其余财务人员定期举办培训活动，及时传达国家政策的变化，避免不必要的税负损失。

在实际经营过程中，我们可以看到多数建筑企业的施工项目不在企业的实际经营所在地，而项目的核算部门却在企业之中。这样的操作，会导致施工地与企业之间信息的不对称，对企业纳税活动造成影响。营改增之后，国家针对这样的情况，作出了新规定，企业直接在项目所在地申报纳税。施工与核算的分离，会造成信息的不对称，这种情况下，应建立施工地与企业的责任人对接机制，设立相关责任人，将施工企业的财务状况与企业信息及时进行沟通，尽量避免信息不对称造成的损失，一旦发生，追溯根源，对相关负责人采取惩罚措施，才能使企业的管理成本降低，最终减轻其税负。