对企业中财务重述概念的解析和其监管研究

杨雯茜

（重庆理工大学，重庆 400000）

一、简述国际会计惯例中财务重述

在1971年，美国发布了会计原则委员会的第20号意见书，会计变更(APB20)的要求，企业在对前期的财务报告所出现的差错进行纠正过程中，需要对之前的财务报告信息进行重新地表述。其中APB20对其中两方面的内容进行了划分，分别是财务重述和财务追溯调整，而对于会计的政策变更来说，需要利用追溯调整法，对前年度的财务报告来说，采取不主张去重新表述的方式，而对于前期报表的错误，其错误原因是前期出现的差错而导致的，APB20则要求进行重新表述，对于前期的报表进行表述。并且提交了经过修改后的财务报告，所提交的机构是美国证券交易委员会。在2000年以前，美国出现和使用追溯重述概念于国际的会计惯例当中，而使用的概念是追溯调整。其实，在那个时候，追溯调整法和追溯重述法是具有同一个意义的，也就是说，追溯重述法在另一个角度讲就是指完全性的追溯调整，对于目前所说的追溯调整法来说，其是追溯调整法的简述。所以，追溯重述法在国际惯例当中是被视为严格的追溯调整法的形式，并没有被视为独立的调整方法。

二、有关我国财务重述会计准则的一些规定

（一）追溯调整法。在会计政策变更的会计处理方面，追溯调整法是适用的。在本期的报表中，会出现会计政策变更的后果，这是必然的，这就会使前期会计期间的会计政策对财务信息可比性产生影响，并且会计政策变得不一致。因此，在遵循第28号会计准则的规定下，对于会计政策准则来说，企业是不能够对会计政策进行随意的变更的。若在会计政策变更的情况下，第28号会计准则的要求是只需要调整本期的财务报表，只需要视该交易为初次发生，并对其比较项目进行调整，或者事同该事项所需要用到的会计政策，不对前年度的财务报表进行重新地改编，所以，对于以前年度的财务报表来说，其是具有可靠性和相关性的。

在会计政策变更的情况下，追溯调整法的含义是对前期的财务报表进行重新表述是没有必要的，不过只对信息进行调整也是可以的。由此可见，追溯重述和追溯调整之间有着特别的关系，追溯调整的特别形式就是追溯重述，追溯调整法的要求根据其重要的原则，是对其利润和未分配利润所关联的可比财务信息进行调整。因此，对于涉及损益类事项的会计政策来说，可以依据追溯调整法直接通过调整未分配利润科目。采取直接通过未分配利润的调整方式，不再通过利润分配项目，即使是涉及利润分配的。

比如，按照会计的准则和要求，本年度将交易性金融资产是由成本和市价孰低法要修改公允价值计量，其是由成本和市价孰低法进行修改的。就需要假设新会计政策是从交易发生时就已经开始了，也是一直存在的，与此同时，为了对本期会计政策变更对现金流量的影响，经营成果及财务状况的影响进行消除，就需要调整本年利润表，资产负债表年初数，会计政策和现金流量表，其中的会计政策和现金流量表是所有者权益变动表上年数所采用的。如果今年在财务报表中反映出了，具有上升趋势的交易性金融资产公允价值，主要的表现是具有上升趋势的交易性金融资产胀面价值和增加的盈余公积，并且会出现未分配利润增加和递延所得税负债增加，公允价值变动损益增加，税后利润增加。所以，要对本年的金融资产进行调整增加，该资产是资产负债表期初交易性的金融资产。另外，还需要采取的措施是对递延所得税负债进行增加，对未分配利润和盈余公积进行调整增加。对所有者权益变动表会计政策变更项目中盈余公积和未分配的利滑本年数进行调整增加，对本年净利润上年数利润表公允价值变动损益进行调整增加。特别需要注意的点是，需要根据重要性原则，在追溯调整法下，直接通过设计损益项目的未分配利润项目调整，对以前年度的损益调整不通过项目调整。

（二）追溯重述法。对于重要差错更正过程，和前期的会计处理过程中，追溯重述法是适用的。追溯重述法具有的主要目的是对报告的公允披露和信息的真实性进行保证，该报告是原来财务报告中的。采取未来适用法对非重要性的前期差错进行更正。按照我国的第28号会计准则规定，追溯重述法法指的是在发现了前期的差错过程中，视同前期的差错为未发生过，从而进行更正财务报表的相关规定。采取追溯重述法的过程中，由于要对上年的财务报表进行调整，所以需要调整涉及损益类事项的以前年度损益调整。比如，在上个例子当中出现的问题，其所讲述到的交易性资产，如果在计量过程中是不按照公允价值进行计量的，那么就需要对上年资产负债的交易性金融资产公允价值进行调整增加，并且需要对上年利润表公允价值变动的损益项目进行增加。

三、分析财务重述的相关动机

（一）追溯重述动机。前期的差错可能发生在会计确认，列报和计量过程中，错误来源可能是会计舞弊，上市公司借助于财务财务重述进行收益的调整，或者是为了对投资者的预期进行迎合，以此来达成融资等财务目的。比如:有些公司是为了对利润进行调节。所以，对公司来说，财务重述是一个危险信号。第一，如果是故意对利润资源进行调整并采用会计差错的方式，就说明公司内部有操控利润的行为，如果出现会计差错，就说明公司内部出现了控制方面的问题。这个时候需要对财务报表的可靠性进行提高，并保持警惕，不论是投资者，还是会计监管部门。

（二）追溯调整的动机。上市公司所采用的会计政策变更过程中，其对利润进行操控的情形是非常多的。而在企业进行会计报表信息编制的过程中，需要运用相同的会计政策进行会计报表信息的编制，这个过程中，在满足一定条件的情况下，允许自发地进行会计政策变更，这个条件就是该变更能够对会计信息的可靠性进行一定程度的提高。

按照美国的审计总署的报告统计为例子，在1997年，统计发现，在上市公司中，发生了财务重述的现象的有83家。并且数字在一直上升，到了1999年，已经到了151家，2000年为171家，2001年为195家，而在这个时期内，全美国上市的公司数量由减少为7902家，起点为9275家。所以，重述公司的比例具有逐年上升的趋势，其占全部上市公司的比例由0.89%上升到2.47%，是在1997年到2000年间，具有明显的增长趋势。这也说明了，在安然事件之后，美国对上市公司的内部控制进行了强化，对外部审计人员的责任进行了加强，所以，也就导致了美国的财务公司重述现象一直呈现上升趋势。如:在2005年，有美国上市公司1295家，进行了财务报表的重述。

四、我国的财务重述制度的完善建议

对上述观点进行总结发现，财务重述会导致非常严重的后果，可以对公司的融资造成受阻的影响，可以影响公司的形象，让其形象受损，也会造成股价降低，以及信用的降低等。所以，为了对公司和投资者的利益进行更加有效的保护，可以对美国的证交会做法进行借鉴，当发生公司重述之后，需要体检重述后的财务报告向证交会，对以前提交给证交会的财务报告进行代替。另外，上市公司还需要对证券法律规定的信息被需义务进行履行，专门对以前所发布的财务报告不再进行有效的披露。如果公司对重大差错更正事件进行合理的预见，就会对证券的价格产生不利影响，也会对投资的决策产生很大影响，所以，需要采取相应的措施，如临时报告的形式，定期进行报告中的披露，以这种即使披露的形式解决问题。

结论

许多学者研究说到，财务重述对资本市场造成不利影响，引起了很大负面影响，这些负面的信息对整个资本市场来说是灾难性的，对其造成了非常严重的所示，并且也给上市的公司造成了很严重的经济后果，不利其经济的发展。对于公司的发展和进步来说，财务重述对其有着特别重要的影响，其可以影响到公司的形象，公司的股价，公司的融资情况，对公司的信誉方面也具有重要的影响。追溯重述法特别重视会计信息的真实性，在执行准则的过程中，有一些企业会利用财务重述进行调节利用，对投资者的利益进行了严重的损害，所以对这种行为应该予以约束。为了对投资者进行保护，也需要预见重大差错更正事件，减少其对投资者决策和证券价格的影响，即时的进行披露。