多个税种会计处理的比较研究

文/戴嘉莉，广东外语外贸大学南国商学院

1 增值税的会计处理

增值税是对商品和劳务的增值额征收的一种流转税，采用购进扣税法，即企业当期销项税额减去当期进项税额为增值税当期应纳税额。因此，其完整的账务处理包含如下两个方面：

1.1 企业购进原材料时的基本会计分录

借：原材料

应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：银行存款

1.2 企业销售商品时的基本会计分录

借：银行存款

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

由于增值税属于价外税，税金不包含在商品价格之中。所以，企业采购原材料时，支付的增值税进项税额不计入采购成本“原材料”中，而是单独计入“应交税费”账户。因此，当生产产品领用原材料、产品完工入库以及销售，需将“原材料”结转至“生产成本”、“库存商品”、“主营业务成本”等一系列账户内时，进项税额未一并结转至上述账户内。即企业支付的进项税金未计入产品的主营业务成本当中。另外，销售产品时，企业从购买方收取的增值税销项税额也同样不计入“主营业务收入”当中。可见，增值税完全游离在产品成本和产品销售收入之外，无须通过损益类科目进行会计处理。不管是购进还是销售业务，涉及的增值税都计入负债类中的“应交税费”账户。

2 消费税的会计处理

消费税是对特定的消费品而征收的一种商品税。因此需要缴纳消费税的商品，也需缴纳增值税。与增值税相比，消费税的征税范围要窄，且大多数应税消费品属于单一环节课税，应纳税额的计算相对简单，但其会计处理却根据不同的经济业务有不同的处理方式，主要有以下情形：

2.1 销售应税消费品

计算消费税的会计分录

借：银行存款

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

借：税金及附加

贷：应交税费——应交消费税

缴纳消费税时的会计分录

借：应交税费——应交消费税

贷：银行存款

这是最基本的会计分录。由于消费税属于价内税，企业向购买方收取的消费税金包含在主营业务收入之中。因此，消费税计入费用类账户“税金及附加”当中。期末核算利润时，从营业收入中除了扣减营业成本、期间费用等费用支出外，还需减去这一部分税金支出。

2.2 委托加工收回后连续生产应税消费品

支付受托方代收代缴消费税的会计分录

借：待扣税金——待扣消费税

贷：银行存款

销售应税消费品计提消费税时的会计分录

借：税金及附加

贷：应交税费——应交消费税

抵扣消费税时的会计分录

借：应交税费——应交消费税

贷：待扣税金——待扣消费税

为了避免重复征税，连续生产应税消费品时，委托加工环节缴纳的消费税准予抵扣。但与增值税的购进扣税法不同，消费税采用的是生产实耗扣税法，根据生产领用的数量抵扣税金。因此，收回与生产领用之间存在时间差。委托加工收回后，该环节缴纳的税金不能立马抵扣，需先计入“待扣税金”账户。然后再根据生产领用的数量计算可以抵扣的消费税，冲抵“应交税费”。

2.3 随同应税消费品销售单独计价的包装物

借：银行存款

贷：其他业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

借：其他业务成本

贷：应交税费——应交消费税

随同出售包装物而取得的收入计入“其他业务收入”账户。为了与“其他业务收入”相配比，将包装物相对应的消费税计入“其他业务成本”，而不是“税金及附加”账户。

2.4 收取应税消费品包装物押金

收取押金的会计分录

借：银行存款

贷：其他应付款

部分应税消费品（如白酒）收取押金时计提税金的会计分录

借：其他应付款

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）

——应交消费税

若如期退回包装物，返还押金的会计分录

借：其他应付款

销售费用

贷：银行存款

中共中央国务院印发的《关于加强和改进新形势下高校思想政治工作的意见》指出：“一要坚持全员全过程全方位育人；二要充分发挥思想政治理论课的主渠道作用；三要加强高校马克思主义学院建设，打造马克思主义理论教学、研究、宣传和人才培养的坚强阵地。”[2]

若逾期未退回包装物，没收押金的会计分录

借：其他应付款

贷：其他业务收入

如果返还包装物押金，则将其相应的税金计入“销售费用”。如果逾期没收押金，则一部分计入“其他业务收入”，另一部分税金则直接体现在“应交税费”账户上，未计入费用类账户。

由上可知，即使是同一税种内，由于业务不同，选用的会计账户也不同。消费税金并不全是归集到“税金及附加”账户，还涉及到“其他业务成本”、“销售费用”、“应交税费”等科目。导致“税金及附加”账户并不能真实反映企业的税负情况，可能多计或少计消费税。但不管是什么业务，消费税都会体现在“应交税费——应交消费税”二级账户中，该账户能全面、如实的反映企业的消费税税负。

3 企业所得税的会计处理

企业所得税是对企业和组织的生产经营所得和其他所得而征收的一种直接税。企业所得税的计算相对复杂，需要对会计与税法规定不一致的业务进行纳税调整。但采用“调表不调账”的处理方式，其会计处理相对简单。

计算企业所得税的会计分录

借：所得税费用——当期所得税费用

贷：应交税费——应交企业所得税

缴纳企业所得税的会计分录

借：应交税费——应交企业所得税

贷：银行存款

企业所得税通过专门的“所得税费用”账户进行记录，该账户属于损益类账户，能够清晰的反映企业的企业所得税，并披露在利润表上“所得税费用”一栏。

4 个人所得税的会计处理

个人所得税是对自然人取得的各项应税所得为征税对象而征收的一种直接税。与其他税种不同的是，个人所得税的纳税人为个人，税负由职工个人负担，企业只承担代扣代缴税款的义务。

借：应付职工薪酬——工资薪金

贷：应交税费——应交代扣个人所得税

个税的会计处理较简单。由于代扣代缴的税款并不是企业的一项成本开支，因此无需计入费用类账户，而是归集到“应交税费”。

5 其他税的会计处理

5.1 印花税

印花税是以经济活动和经济交往中，书立、领受应税凭证的行为为课税对象征收的一种税。征收方法简便易行，纳税人自行购买并粘贴印花税票就可完成税款的缴纳，与税务机关不存在需要结算债务的关系，因此可以不计入“应交税费”，直接用“银行存款”账户核算。

购买、缴纳印花税的会计分录

借：管理费用

贷：银行存款

依据财会[2016]22号文规定，“税金及附加”科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、城镇土地使用税、车船税、印花税等相关税费。全面试行“营改增”后，之前在“管理费用”中列支的“四小税”（房产税、城镇土地使用税、车船税、印花税），调整到“税金及附加”科目。因此，缴纳印花税金的会计分录也调整为：

借：税金及附加

贷：银行存款

此次调整使企业缴纳的“四小税”不再分散在“管理费用”中列支，将其全部归集到“税金及附加”科目，更明确了该项费用开支的性质是税款而不是期间费用，能够向报表使用者更清晰地反映企业税负的大小。

除了印花税外，车辆购置税、耕地占用税、契税等，也可以不通过“应交税费”核算，进行简化处理。但该种会计处理方法导致“应交税费”及其二级账户不能全面反映企业缴纳的全部税种及金额，不能通过一个账户了解企业纳税的全貌，不便于分析企业的整体税负。

5.2 车辆购置税

车辆购置税是以在中国境内购置规定车辆，在特定的环节向车辆购置者征收的一种税。

购置车辆时的会计分录

借：固定资产

贷：银行存款

应交税费——应交车辆购置税

缴纳车辆购置税的会计分录

借：应交税费——应交车辆购置税

贷：银行存款

行政部门使用固定资产计提折旧的会计分录

借：管理费用

贷：累计折旧

上述会计处理将车辆购置税通过“应交税费”核算。但与消费税、城建税等税种不同的是，企业支付的车辆购置税不是计入“税金及附加”，而是计入“固定资产”账户，属于资产价值的一部分。在车辆使用期间，通过计提折旧的方式，从资产类账户结转至“管理费用”或“销售费用”等成本费用类账户。在计算企业利润时，能作为费用扣除，但不能一次性扣除税金，只能根据折旧的部分分期扣除。除了车辆购置税外，耕地占用税和契税也是计入“在建工程”、“固定资产”、“无形资产”等资产类科目。

6 结论

第一，企业缴纳的税款在多个账户下核算。可能计入“固定资产”等资产类账户（如车辆购置税），或计入“应交税费”的负债类账户（如增值税、个人所得税），更多的是计入“税金及附加”、“其他业务成本”、“所得税费用”等费用类科目（如消费税、印花税、企业所得税）。

第二，“税金及附加”账户并不能完整反映企业的税负。报表使用者不要误以为利润表上“税金及附加”和“所得税费用”两栏之和就是企业承担的全部税款。要分析企业各税种的税负情况，应该通过“应交税费”及其二级账户。但如果印花税、车辆购置税、耕地占用税、契税等税种不通过“应交税费”核算，则无法通过一个账户了解企业纳税的全貌，不便于分析企业的整体税负，导致税负计算不准确。

第三，车辆购置税等税种虽然计入资产类账户，但是通过分期计提折旧的方式，仍能结转至“管理费用”等成本费用类账户。计算利润时，能从收入中分期扣除该项税金。其与印花税等税种的区别在于不是归集至“税金及附加”账户，且不是一次性扣除税款。这导致企业前期计算利润时能扣除的税金减少，缴纳的企业所得税增加。

第四，消费税的核算过于复杂。消费税主要在“税金及附加”账户下核算，但由于涉及销售包装物和包装物押金等业务，其相应的消费税金归集到“其他业务成本”或“销售费用”等账户下。这模糊了该项税款支出的性质，导致利润表上“税金及附加”一栏的金额偏小，造成企业税负偏轻的假象。应该采用印花税的做法，将在“其他业务成本”、“销售费用”等账户下核算的消费税，全部归集到“税金及附加”账户下。

第五，除了增值税和个人所得税外，其他税种缴纳的税款都作为企业的一项费用进行核算。其中车辆购置税等税种虽先是计入资产类账户，但通过计提折旧的方式，仍能转化为费用。由于个人所得税的纳税人是个人，该项税款并不是企业的的支出，因此不作为费用核算。增值税和消费税同属于商品和劳务税，但两者的会计处理差异较大。主要原因在于增值税是价外税，税款向购买方收取，单独核算，税负能够全部转嫁给购买方，企业虽然是增值税的纳税人但并不是负税人。所以，未把增值税作为一项费用处理。在计算利润时，无需作为费用从收入中扣除，也因此，增值税未披露在利润表上。而消费税是价内税，税负能否转嫁出去，取决于商品的价格。如果商品价格过低，税负无法全部转嫁，则企业需要承担部分消费税，属于企业的一项费用支出。增值税是我国的第一大税种。目前，该种会计处理方式，导致增值税完全游离在财务报表之外，没有进行充分的披露，报表使用者只能通过报表附注间接获得其税负信息，明显没有坚持重要性原则。因此，不少学者提出将增值税费用化，认为增值税的本质仍是一项费用。尤其是营改增后，认为增值税应该向营业税一样作为价内税处理，进行费用化核算。

第六，在众多税种当中，企业所得税的核算是最清晰、直观的。对企业所得税设置了专门的账户“所得税费用”进行单独核算，并能在利润表上单独反映。增值税的会计处理，也应当采用企业所得税的做法，进行费用化核算，由专门账户单独记录，提高企业的会计信息质量。