金融资产在新旧会计准则下的处理差异

侯天娇

（东旭集团有限公司，北京 100053)

金融资产的分类处理对经济的发展有着十分重要的意义，同时也直接影响到金融机构的经营发展。随着2007年1月1日新会计准则的实施并且不断修订，金融资产在新旧会计准则的背景下逐渐产生了差异，为了满足国民经济发展的需求，并且尽量与国际准则保持一致，我国财政部在2017年3月修订了《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》，本文将对此次修订对金融资产处理差异的影响进行研究分析。

一、新旧会计准则下金融资产处理的差异

旧会计准则中的规范投资内容包含了短期投资、长期债权和股权投资，而在新会计准则体系中，主要以《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》来使短期投资和长期债权投资更为规范。其中短期投资被重新称为交易性金融投资和可供出售金融资产，长期债权投资被重新称为持有至到期投资，同时规定除了合并企业、联合企业、合营企业之外，有公开报价或公允价值可以计量的其他长期股权投资，也使用《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》对其进行规范，采用公允价值计价并将其变化计入当期损益。

短期投资和长期债权投资在旧会计准则下初始计量时，一律按账面价值入账，并将其交易费用计入初始入账金额。这种方式使得公允价值的变动不会影响入账价值，除了对股息的计算，也不会出现与公允价值有关的后续计量。而采用新会计准则的企业因为采用了公允价值，所以较大程度地影响到财务报表。其具体表现为：

其一，如果企业将闲置资金作为交易性金融资产投资，或者将其用来投资远期合同、期货合同等不作为有效套期工具的衍生工具，那么这些应当划分为公允价值计量的金融工具，同时采用公允价值计量，并且公允价值变动计入当期损益。总的来说，公允价值变动对资产负债表项目和利润表项目的增减有直接的影响。

其二，新会计准则规定采用实际利率法对持有至到期投资之类的金融资产进行摊销溢折价，但旧会计准则要求的是按平均年限法对其进行摊销溢折价，这同样会影响到利润表项目。

其三，旧会计准则规定有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备，这表示旧会计准则是对已发生的损失计提减值准备，新会计准则针对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不计提减值准备，新会计准则是对预期信用损失计提减值准备，相较于旧会计准则而言，其缩小了投资的减值范围，从而对资产负债表项目和利润表项目造成影响。

二、金融资产在新旧会计准则下的分类

（一）金融资产分类的内容

在旧会计准则下，金融资产根据金融资产投资持有意图不同的原则进行分类，其类型分别为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；持有至到期的投资；贷款和应收款项；可供出售金融资产。在新会计准则下，金融资产根据“两项条件（两项条件指的是金融资产的业务模式和合同现金流量特征）分类”的方法进行分类，其类型分别为以摊余成本计量的金融资产；以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

从上述内容可以看出在旧会计准则下进行初始确认时，如果持有者取得该项金融资产是以近期内出售为目的，就将其划分为以公允价值计量并且变动计入当期损益的金融资产；如果持有者是以将固定金额或确定日期的固定投资持有至到期为目的，那么应该将其划分为持有至到期投资的金融资产；而其他除了在活跃市场中无报价资产、回收金额固定资产、确定的非衍生资产外的金融资产，都应划分为可供出售金融资产。

而新会计准则要求必须同时满足两个条件。如果是支付以本金和以未偿付本金金额为基础的利息，将其划分为以摊余成本计量的金融资产；如果是通过既收取合同现金流又出售金融资产的业务模式来达到目标，并且合同现金流仅仅是本金和利息的支付，那么将其划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合损益的金融资产；如果是不满足合同现金流测试或其他业务模式，都应划分为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。

（二）新旧会计准则下金融资产分类的差异

分类的类型和分类的依据不同。旧会计准则分类的主观性较强，是将管理者的持有意图作为依据对金融资产进行分类，同时还结合企业经营的特点和投资风险及其管理要求。相较之下新会计准则更具客观性，是将业务模式和现金流的特征作为分类的依据，这样可以尽量避免管理层主观划分金融资产而对其进行盈余操纵。

重分类的处理方式不同。具体从范围和条件来看。从范围上来讲，旧会计准则中的重分类仅仅涉及到“持有至到期投资”和“可供出售金融资产”之间的会计处理，使得重分类受到了比较大的局限，而新会计准则中的重分类只要能满足相应的条件，那么三分类法下各类型的金融资产都可以进行重分类。因此新会计准则重分类的范围大于旧会计准则。从条件上来讲，旧会计准则中资产的重分类必须在持有者初始确认后期持有意图或能力发生改变才能进行。而新会计准则中，只有在持有者改变了金融资产管理的业务模式的情况下，会计主体才能对三分类法下的金融资产进行重分类。

三、新旧会计准则下金融资产差异所造成的影响

影响会计信息的质量。新旧会计准则的修订可以让企业对外传递财务信息的可靠性和真实性更高，新会计准则更加明确了两大分类以业务模式与现金流量特征为标准的定义。所做出的分类标准的改变使得缺乏准确的主观判断逐渐减少，并且让每项金融资产在进行分类时都可以有科学可靠的依据。同时新会计准则还规定在出售或者处理金融资产时，在过去已经进行过确认的其他综合收益不可以转入投资收益，而只可以在资产终结时计入留存收益，这相当于是所有者权益发生的内部变动，对企业利润不会造成任何影响。此规定能够从很大程度上缩小企业对利润进行人为操控空间的范围，从而让会计信息更为精确真实。

影响财务报表。在金融资产分类因新会计准则而更为清晰以及标准变更减少了会计科目的情况下，编制资产负债表可以变得简便快捷。旧会计准则下可供出售金融资产在计量期末公允价值变动的时候，企业可以根据持有目的改变本应计入当期损益的公允价值变动，而将其计入其他综合收益，使得企业调控利润存在一定的风险。而新会计准则使得这样的情况不再出现，并让其他综合收益对企业公允价值变动有一个实际可靠的反映，进而提供信息质量更良好的会计信息给报表使用者。此外，新会计准则下的公允价值计量的金融资产范围更大，经利润表核算的金融资产更多，使得会计处理能够更完善，也因此用利润表去衡量主体的财务业绩情况所反映的结果也会更加真实有效。

影响金融机构。新会计准则金融资产分类变化仅仅是影响到旧会计准则中的“可供出售金融资产”，对另外三类金融资产分类的影响并不大。从大数据分析结果可以看出我国金融机构所持有的“可供出售金融资产”占有四类资产总额的不小比例，这表示新会计准则下的资产分类变化会大大影响到银行、证券公司等金融结构会计科目的变动，并且新会计准则的全面实施增加了金融机构会计处理的负担。

四、结束语

总而言之，新旧会计准则下金融资产的差异对经济的发展有一定程度的影响，而从旧会计准则过渡到新会计准则也需要一个合理有效的衔接过程。因此我国企业必须重视对其相关资料、经验的研究，掌握新旧会计准则的差异，在遵循准则的基础之上对自身所持有的金融资产进行科学的调整和归纳，从而为后期的核算工作做一个有力的铺垫。同时会计准则的修订会导致审计部门、税务部门等相关部门的更换，以便于这些部门能严格监督企业对新会计准则的落实情况，进而提高企业的经济效益。