新《政府会计制度》对医院财务报表的影响

庄燕惠

（福建省漳州市中医院，福建 漳州 363000）

财务报表分析作为其中非常重要的一项内容可以有效提升医院的经济效益，进一步增强医院的整体竞争力[1]。新制度的最大特点是采用权责发生制的财务会计核算方式，同时为了突出政府会计的预算特点，要求会计主体采用平行记账方式在记录财务会计账目的同时记录预算会计账目。因为核算方式和科目调整的影响，新制度取代原来《医院会计制度》（以下简称“旧制度”）的实施对我国公立医院的核算产生影响[2]。特别是公立医院的固定资产新增、折旧等方面的核算产生了很大的变化，针对新制度应用对公立医院财务报表的影响进行探讨（本文不涉及预算会计核算）。

一、财务报告内容存在差异

旧制度规定医院的财务报告主要由会计报表、会计报表附注、财务情况说明书组成。新制度规定政府财务报告包括财务报表和在财务报告中应披露的其他相关信息和资料。新旧制度的会计报表都包括资产负债表、收入费用总表、现金流量表和附注；与旧制度相比新制度增加了决算报表，减少了财政补助收支情况表[3]。

二、固定资产核算方法不同（购入时只涉及不需要安装的固定资产）

（一）固定资产增加时旧制度规定公立医院使用财政资金或科教资金购入固定资产时需作双分录进行处理。即：

借：固定资产

贷：待冲基金

同时：

借：财政项目补助支出（财政资金）/科教项目支出（科教资金）

贷：财政项目补助收入（财政直接支付）/零余额用款额度（财政授权支付）/银行存款（科教资金）

新制度取消“待冲基金”科目，使用财政资金购买医疗设备等固定资产时，其会计分录如下：

借：固定资产

贷：财政拨款收入/零余额账户用款额度

（二）固定资产计提折旧：旧制度规定公立医院使用财政资金或科教资金购买的固定资产，计提折旧通过“待冲基金”科目核算，如：

借：待冲基金/医疗业务成本/管理费用

贷：累计折旧

在会计核算过程中，使用财政或教科资金购置的固定资产在计提折旧时未计入医疗业务成本，而是冲减“待冲基金”科目，使医疗业务成本反映缺乏准确性。

新制度取消了“待冲基金”科目，固定资产在计提累计折旧时直接计入“业务活动费用”或“单位管理费用”科目，即：

借：业务活动费用/单位管理费用

贷：固定资产累计折旧

（三）固定资产报废损毁旧制度会计分录如下：

发生时：

借：固定资产清理/累计折旧/待冲基金

贷：固定资产

批准处理后：

借：固定资产清理

贷：其他收入/应缴款项（处置净收入）

或:

借：其他支出

贷：固定资产清理（处置资产净额）

新制度会计分录如下：

发生时：

借：待处理财产损溢/固定资产累计折旧

贷：固定资产

批准处理后：

借：资产处置费用

贷：待处理财产损溢

三、财务报表结果的差异

公立医院使用自有资金购入固定资产时新旧制度在财务核算方法上相同，因此对财务报表没有影响。在使用财政资金和科教资金时有所不同，下面通过例子分析这两种情况下新旧制度财务报表的异同。

（一）固定资产取得时对财务报表的影响

例如：某医院2019年1月份购入固定资产100万元。（资金来源：财政直接支付、财政授权支付、科教资金）

旧制度会计分录如下：

借：固定资产100 贷：待冲基金 100

同时：

借：财政项目补助支出（财政资金）/科教项目支出（科教资金） 100

贷：财政项目补助收入（财政直接支付）/零余额用款额度（财政授权支付）/银行存款（科教资金） 100

新制度会计分录如下：

借：固定资产 100

贷：财政项目补助收入（财政直接支付）/零余额用款额度（财政授权支付）/银行存款（科教资金） 100

医院资产负债总表中，新旧制度的财政直接支付、财政授权支付、科教资金的货币资金均记为-100万元；而固定资产原价也未发生变动，记100万元；负债和净资产方面旧制度下财政直接支付、财政授权支付与科教资金的待冲基金为100万元；新制度下取消待冲基金科目，设置财政直接支付的累计盈余科目，记100万元。收入费用总表中，旧制度下财政直接支付的财政项目补助收入记100万元，财政项目补助支出记100万元，财政授权支付中财政项目补助支出记100万元，科教资金的科教项目支出记100万元，而新制度下财政直接支付的财政项目补助收入记100万元。对比后可发现：使用财政直接支付方式下新旧制度的资产负债表总额不变，在收入费用表中财政项目盈余大于旧制度；财政授权支付方式和科教资金购入的在资产负债表下净资产的金额和财政项目盈余或科教盈余也存在时间差。

（二）固定资产计提折旧时对财务报表的影响

例如：S医院购入一台设备价值150万元，使用年限5年，无残值，采用直线法进行摊销，每月计提2.50万元。

旧制度会计分录如下：

借：累计折旧 2.5 贷：待冲基金 2.5

新制度会计分录如下：

借：固定资产累计折旧 2.5 贷：业务活动费用/单位管理费用2.5

资产负债表中新旧制度的资产累计折扣均记2.5万元，未发生变化，而旧制度的贷记待冲基金记-2.5万元，新制度取消了待冲基金，其负债累计盈余记-2.5万元。收入费用表中，旧制度未设置业务活动费用，而新制度的业务活动费用或单位管理费用记2.5万元。表明固定资产在计提折旧时新旧制度不同的处理方法对医院的资产负债表总额没有影响，但新制度本期的收入费用大于旧制度。

（三）固定资产计报废毁损时对财务报表的影响

例如：某公立医院报废一台设备，原值100万元（其中财政资金50万元），已提折旧80万元（未批准处理）。

旧制度会计分录如下：

借：固定资产清理 10

累计折旧 80

待冲基金 10

贷：固定资产 100

新制度会计分录如下：

借：待处理财产损溢 20

固定资产累计折旧 80

贷：固定资产 100

资产负债表中新旧制度的固定资产均记为-100万元，累计折旧数额也一致，记-80万元。但旧制度中的固定资产清理项记10万元，新制度中未设置固定资产清理项目，但记录了待处理财产损溢的20万元。旧制度下净资产的待冲基金为-10万元，新制度取消待冲基金。由此可知资产报废时新旧制度的处理方法不同，其对医院的资产负债总额有一定的影响，如旧制度的资产总额比新制度少10万元。

四、结论

公立医院财务部门应该充分利用这次新制度的实施机会，重视财务工作与业务部门的协调及业务前端的延伸，提高财务数据的参考性。财务人员要从微观管理的角度出发，用通俗的语言、针对性的数据及说明等向管理者提供真实信息，实现财务职能由核算、报账向分析、管理转变。同时，将会计服务职能前置延伸到各业务科室，在业务发生前期可以提供专业服务，充分发挥会计监督职能，并掌握完整数据，加强业财融合，推动实现医院内部一体化的价值链管理。公立医院还需强调会计人员向管理会计的转型，提高其财务会计信息分析利用水平，实现从“核算型”会计到“管理型”会计转变[4]。