购进运输服务增值税进项税额的税务处理

毕维 廖静

（重庆市南岸区重庆工商大学，重庆 400067）

众所皆知，2014年1月1日，交通运输业全面纳入“营改增”，企业外购货物运输服务增值税允许抵扣，这有利地消除了重复征税，降低了企业的税负。2016年5月1日实施全面“营改增”后，外购旅客运输服务增值税仍然不允许抵扣。为了深化增值税改革，2019年3月20日，财政部、国家税务总局、海关总署发布《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财税[2019]39号，以下简称“39号公告”），规定从2019年4月1日起，纳税人购进国内旅客运输服务，其进项税额允许从销项税额中抵扣。至此，企业支付的运费费用的税务处理就显得比较复杂。本文拟对一般纳税人购进的货物运输和旅客运输增值税进项税额的税务处理进行探讨。

一、购进货物运输服务增值税进项税额的税务处理

根据货物运输起运地和到货地的不同，货物运输服务可分为国内的货物运输和国际货物运输服务。

（一）购进国内货物运输服务增值税进项税额的税务处理

企业购进的国内货物服务根据承运人纳税人身份的不一样，企业取得的货物运输增值税发票不一样，其增值税进项税额的抵扣也有所不同。

1.承运人为增值税一般纳税人情形

承运人如果为增值税一般纳税人，根据《增值税暂行条例》规定，纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产或者不动产产生的运费，取得增值税专用发票，代扣代缴税款的完税凭证的，按凭证上9%的增值税税率计算的增值税税额，依法从销项税额中抵扣。但是需要注意的是，取得合法的完税凭证也并不能代表一定可以进行进项税额抵扣，还需要看购进的货物是否符合进项税额转出的情形，或者允许抵扣的进项税额，应用于生产经营所需，如属于集体福利或者个人消费，其进项税额不能从销项税额中进行抵扣。

2.承运人为增值税小规模纳税人情形

承运人如果为增值税小规模纳税人，其不属于目前试点自行开具增值税专用发票范畴，因此通常情况下其只能开具增值税普通发票（简称普票），或者申请由税务机关代开增值税专用发票。所以，从小规模纳税人处购进货物运输服务取得的票据分为增值税普通发票和增值税专用发票。

（1）从小规模纳税人处取得普通发票。根据《增值税暂行条例》增值税扣税凭证包括增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票和农产品销售发票、运输费用结算单据，以及使用税控系统开具的机动车销售发票，其中并不包括普通发票，因此，从小规模纳税人处取得的普通发票是不可以进行抵扣的，所以这种情形下，企业就可以从价格上权衡是从小规模纳税人还是一般纳税人处购进能够对自己产生利益最大化的结果。

（2）从小规模纳税人处取得增值税专用发票。由于增值税扣票凭证中包括增值税专用发票，所以从小规模纳税人处取得的增值税专用发票是可以抵扣的，一般纳税人可以按增值税专用发票上9%的税率计算出来的税额作为进项税额进行抵扣。但是住宿业、建筑业和鉴证咨询业小规模纳税人试点自行开具增值税专用发票（销售其取得的不动产除外），税务机关不再代开；而且自2019年1月1日起，月销售额超过10元（或季销售额超过30万元）的工业以及信息传输、软件和信息技术服务业增值税小规模纳税人发生增值税应纳行为，需要开具增值税专用专票的，可以通过新系统自行开具。

（二）购进国际货物运输费用增值税进项税额税务处理

根据《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》及议定书（简称“中新税收协定”）第八条（海运和空运）规定：缔约国一方企业以船舶或飞机从事国际运输业务从缔约国另一方取得的收入，在缔约国另一方免于征税；缔约国双方从事国际运输业务的海运或空运企业，从对方取得的运输收入存于对方产生的利息。应视为国际运输业务附带发生的收入，在来源国免予征税。因为上环节企业提供的国际运输未缴纳增值税，所以下环节不用进行增值税进项税额抵扣。但同时需要注意的是：符合条件的企业需要向税务机关备案后才能享受免税政策，未按规定办理免税备案手续的，一律不得免征增值税。

二、购进旅客运输服务增值税进项税额的税务处理

国家税务总局发布的财政部税务总局海关总署公告2019年第39号、国家税务总局公告2019年第15号、国家税务总局公告第2019年第14号等系列政策，对增值税改革事项进行了相关规定。其中旅客运输服务从2019年4月1日起，可以进行增值税进项税额抵扣。根据提供旅客运输服务地的不同，可分为国内旅客运输服务和国际旅客运输服务。

（一）购进国内旅客运输服务增值税进项税额抵扣的税务处理

根据《财政部税务总局海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部税务总局海关总署公告2019年第39号，简称“39号公告”）规定，自2019年4月1日起，增值税一般纳税人购进国内旅客运输服务，其进项税额允许从销项税额中抵扣。一般纳税人购进国内旅客运输服务，可以作为国内进项税额抵扣凭证的有：

1.取得注明旅客身份信息的航空运输电子客票行程单、铁路车票，目前暂允许作为进项税额抵扣凭证，需要注意的是因航空运输的电子发票行程单上的价款是分项列示的，包括票价、燃油附加费和民航发展基金，但民航发展基金属于政府性基金，不计入航空企业的销售收入，故不能进行进项税额抵扣：

（1）取得航空运输电子客票行程单的，航空旅客运输进项税额=（票价+燃油附加费）÷（1+9%）*9%；

（2）取得铁路车票，铁路旅客运输的进项税额=票面金额÷（1+9%）*9%；

2.取得注明旅客身份信息的公路、水路等其他客票，允许作为进项税额抵扣凭证：公路、水路旅客运输进项税额=票面金额÷（1+3%）*3%；

3.取得增值税专用发票和增值税电子普通发票的，按旅客运输扣税凭证上注明的进项税额，进行抵扣，需要注意的是其他的旅客运输扣税凭证，都必须注明旅客身份信息的票证才允许抵扣，纳税人手写的无效。

案例：2019 年 5 月，某公司取得多张旅客运输服务的票据：

（1）员工出差取得3张电子客票行程单，列示的票价合计5250元，燃油附加费为

200元，民航发展基金300元，则可抵扣的进项税额计算如下：（5250+200）/（1+9%）*9%=450元；

（2）取得其他公司开具的陆路运输服务的增值税专用发票和电子普通发票，注明的税额分别为560元、、480元，则可抵扣的增值税进项税额计算如下：560+480=1040 元；

（3）取得10张价税合计金额1030元的水路客票和3张价税合计为3270元的高铁票，两种客票均注明了旅客的身份信息，且旅客均为该公司员工，除此之外还另外取得3张邀请专家来我司讲座价税合计为2100元的高铁车票，则可抵扣的进项税额计算如下：1030/（1+3%）*3%+3270/（1+9%）*9%=300元，因为专家非我公司员工，所以他们发生的高铁票不纳入增值税的可抵扣范围；

（4）取得3张加税合计500元的公路客票，该客票手写注明旅客身份信息，则不能进行进项税额抵扣。

2019年5月增值税进项可抵扣税额合计为1790元。

购进国内旅客运输服务增值税抵扣注意事项：一是，与本单位建立了合法用工关系的雇员所发生的国内旅客运输服务才允许抵扣其进项税额，纳税人如果为非雇员（客户、邀请讲课专家等存在业务关系的人员）支付的旅客运输费用，取得的相关凭证不允许进行抵扣；二是，采用劳务派遣用工方式中，劳务派遣人员发生的旅客运输费用，不能在劳务派遣单位抵扣，只能在用工单位进行进项税额抵扣；三是，除特殊规定外，对于旅客运输的进项税额抵扣原则，需要符合现行增值税进项税额的基本规定，如购进旅客运输用于免税、简易计税、集体消费等情形不允许进行抵扣。

（二）购进国际旅客运输服务增值税进项税额的税务处理

根据《财政部税务总局海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部税务总局海关总署2019年第39号）规定，从事运输服务的纳税人提供国际旅客运输服务，使用增值税零税率或者免税政策，鉴于上环节运输企业提供的国际运输未缴纳增值税，所以也就不存在下环节进项抵扣的问题，所以购买国际旅客运输服务不能抵扣进项税额。

总之，一般纳税人购进运输服务，由于根据运输对象，运输方式和取得运输凭证的不同，其增值税进项税额处理的方式也多种多样。因此，正确处理运输费用增值税进项税额相关的抵扣问题，对一个企业就显得尤为重要，同时这也是国家征收运输服务相关税收的重要基础。