论新金融工具会计准则的实施对我国商业银行的影响

王鑫 隋云飞

摘 要：商业银行在我国国民经济中的地位举足轻重，新金融工具会计准则的施行，使得商业银行会计信息更加透明。为了更好地推动新金融工具会计准则地施行，商业银行应将新会计准则的理念融进到日常管理中，积极研究和适应金融工具会计准则带来的变化和影响，完善投资决策制度与内部管理体系。文章主要阐述金融工具会计实施对我国商业银行财务状况的影响，旨在为相关行业提供参考。

关键词：金融工具;会计准则;商业银行财务;影响

一、 引言

为更好地将加快金融国际化，2017年我國财政部门颁布了全新的金融工具准则，包括金融工具确认和计量（第22号）、金融资产转移（第23号）、套期会计（第24号）、金融工具列报（第37号），上市银行于2019年起日实行，非上市商业银行2021年开始实施，同时鼓励具有一定能力的商业银行提前实施。新准则核心涵盖以下几个方面：其一，将其金融资产进行重分类，新的三分类相对于旧准则的四分类，能够更加真实地反映业务本质;其二，修改了金融资产的减值原则;其三，修改了套期会计核算办法和原则，使其可以将风险管理活动更好地显示出来。新准则使得我国金融行业会计专业内容更加完善，同时提高了银行的拨备水平，增强了商业银行的国际竞争力。

二、 对我国商业银行的财务影响

（一）降低金融资产分类的复杂程度，提升商业银行纳入公允价值计量的金融资产的范围

旧准则对金融资产的分类依赖管理者的持有意图分四类。而新准则按业务模式、合同现金流测试结果分为三类。执行新准则后，由于旧准则的可供出售金融资产、贷款及其他应收账款等金融资产很难通过新准则下的合同现金流测试，从而使商业银行不得不将更多的金融资产以公允价值计量，进而可能影响企业会计实务和经济决策。

例如，某商业银行购买的可转换债券，在旧准则下根据持有意图划分为持有到期金融资产，采用摊余成本法计量。在新准则下，由于该可转换债券未来可转换为发行人固定数量的权益，因此，该可转换债券的回报反映了货币时间价值和信用风险对价的同时，还反映了发行人的权益价值，不符合新准则现金流测试中的“仅为本金及利息支付”标准，因此需要以公允价值计量。

（二）影响商业银行资产和负债结构

新准则下，商业银行应该从混合工具中将满足一定条件的嵌入衍生工具单独核算，从而改变商业银行资产和负债规模。在实施金融工具会计准则之前，这些衍生金融工具在表外披露，其变化对资产负债表内项目中的变化没有产生实质性作用，新准则下的衍生金融工具是以公允价值为前提来确定资产或者负债，从而在一定程度上影响商业银行的资产和负债规模。

（三）提高商业银行核算资产的质量

新准则下，属于减值范围的所有项目的减值均应采用相同的减值方法;针对特定贷款承诺和财务担保合同也由旧准则下的按照或有事项进行计量修改为采用相同的减值方法此外，新准则采用相对比较法评估信用风险是否显著增加，对比旧准则下的关注期末信用风险的绝对值相比，新的资产减值方式可以更加精确的计算金融资产减值，和商业银行之前使用的计提贷款减值准备的“五级分类”方法（基于绝对风险比较方法）相比，颗粒度更精细，需要考虑违约概率的变化、内部信用评级的变化、逾期天数等，更能反映真实的资产质量，有助于判断金融资产风险释放的变化。

例如，某商业银行投资某可转换债券A，在旧准则下，将其划分为可供出售金融资产。在新准则下，未通过现金流等测试，采用公允价值计量方法。在2018年12月31日，该可转换债券发行人对其发行的债券B发生违约事件。在旧准则下，由于债券A未实质发生减值，因此可不计提减值准备或计提的减值准备计入所有者权益类，不影响利润表。而在新准则下，需要展望未来12个月甚至整个债券存续期的信用风险情况，采用技术方法评估需要计提的减值准备金额，使得金融资产的风险提前体现在利润表中。

（四）增加商业银行所有者权益范围

新准则下，商业银行需要依据套期会计（第24号）有关规定对现金流量套期和境外经营净投资套期中的套期工具产生的盈利和亏损归属于有效套期，确认所有者权益并单独列示，由此使得表内所有者的权益范围增加。

（五）降低人为调节和控制利润的可能性

在旧准则下，银行可将权益工具分类为可供出售金融资产，可供出售金融资产公允价格在发生变化产生获利或者亏损，应该计入所有者权益。在该金融资产确定终止的时候转入当期损益。这种解决问题的方法实际是将由于公允价格变化产生的收益或者亏损传递到所有者权益中，一旦金融资产消失时再将损益从所有者权益转出。而新准则下直接计入损益类科目。此外，新准则下，商业银行计提的减值准备不得在以后年度冲回。这些方法有效地规避了商业银行运用减值来调整利润，提高了商业银行利润的真实性。

例如，某商业银行投资某可转换债券A，在旧准则下，若将其划分为可供出售金融资产，该债券与公允价值的差额计入所有者权益。若将其划分为公允价值金融资产，则该差额计入损益类科目。由此，商业银行利用持有意图可将同一资产成本与公允价值之差选择计入所有者权益或损益类科目，从而达到调节利润的目的，在新准则下，该债券无法通过现金流等测试而必须采用公允价值计量，且成本与公允价值的差额计入损益类科目，商业银行无法在金融资产初始进行人为调整。

三、 对我国商业银行现金流的影响

（一）对现金流信息的影响

金融工具会计准则的实施对我国商业银行的现金流量表的编制影响不大。现金流量表以收付实现制为前提编制。在新准则实施后，金融工具无论时在表外还是表内核算，都体现在现金流量表上。现金流量表附注中将净利润调整为经营活动现金流量时，公允价值所形成的差额均需要添加到当期损益中，并作为调整项目单独列示，因此，新准则实施前后无变化。

（二）套期会计方法的使用减少了汇率变化对现金流量波动产生的影响

新准则有关套期会计的使用，可以预防汇率的不断变化对商业银行现金流量产生的影响，例如远期、期货、期权等合约。

四、 对我国商业银行税收的影响

（一）影响所得税计算和纳税调节

会计利润和应税利润之间的差额，称之为应税所得额差额。金融工具会计准则实施后，需要对应该纳税所得额进行调节，有以下两个方面的原因：一方面，金融资产或者金融负债由于公允价格的变动导致的收益和亏损应该计入当期损益，这部分损益不在应税利润计算范围之内。因此，在调节应税所得额时，应该将该损益剔除;另一方面，原可供出售金融资产公允价格在发生变化产生获利或者亏损时，变化计入所有者权益。在该金融资产确定终止的时候转入当期损益。新准则下，这些变化将计入当期损益或其他综合收益，相应对所得税纳税调节有一定影响。

（二）商业银行税负波动增多

金融工具会计准则中有关公允价格的使用，使现金流量折现法和期权定价模型等技术得到规范性利用，获得公允价值。这在一定程度上增多了商业银行的运营成本，从而使税前扣掉的金额增多，使所得税的核算基数降低了。由于金融工具会计准则的实施之后，我国的商业银行在计提减值准备进行确定计量的方法也形成了很大的变化，在一定程度上给商业银行的税收负担造成了影响。

五、 结语

金融工具会计准则的实施对我国商业银行财务风险管理来讲，是一项很大的挑战，但从长期看，新准则的实施促进了会计准则与国际接轨的趋势，提高了商业银行财务报表的可比性和会计信息质量，有利于提高我国商业银行风险管理能力，为我国商业银行的发展提供了机遇。与此同时，商业银行将丰富的信息披露可以帮助其建立更好的资本资本市场环境，从而使商业银行的发展朝着健康的方向前进。

参考文献：

[1]吴飞虹.新金融工具会计准则实施对我国商业银行的影响探究[J].金融纵横，2018（2）：54-62.

[2]孟庆彬.新金融工具会计准则对商业银行管理的影响[J].湖北师范大学学报（哲学社会科学版），2018，38（6）：87-90.

作者简介：王鑫，隋云飞，中国建设银行股份有限公司。