公允价值会计与物价变动会计比较

2019-11-17孙安文

国际商务财会 2019年7期

孙安文

【摘要】目前经济全球化的大势所趋，“一带一路”的成功实施，促使我国企业吹响了“走出去”的号角，在“一带一路”沿线的各个国家，纷纷创建了自己的子公司、分公司等。但是“一带一路”沿线的诸如伊朗、也门、土耳其、乌兹别克斯坦等中东和中亚国家面临着巨大的通货膨胀压力，企业编制合并报表时就会出现“巨额”的会计数字。由于我国企业会计准则并没有物价变动会计，所以引进物价变动会计是非常有必要的。文章结合《企业会计准则第39号——公允价值计量》和《IAS29——Financial Reporting in Hyperinflationary Economies》的相关内容，对公允价值会计与物价变动会计这两种相似的会计在概念、计量、报告方面进行比较，将更有利于理解各自的实质。

【关键词】公允价值会计；物价变动会计；

国际会计准则；货币购买力损益

【中图分類号】F233

一、概念辨析

（一）公允价值

我国《企业会计准则第39号——公允价值计量》将公允价值定义为，市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格，即退出价格。由于面向国际会计准则全面趋同，该定义与《IFRS 13—Fair value measurement》中关于公允价值的定义是一致的。准则中对有序交易和市场的解释是假设出售资产或者转移负债，可以看出公允价值并非实际在市场上交易所产生的价格，而是企业管理者假设参与交易，对资产或负债价格的一个估计。

（二）物价变动

物价变动是指在不同的时期，同一商品和劳务的价格水平发生了比较大变动，也就是我们常说的通货膨胀或紧缩，所以物价变动会计也叫通货膨胀会计。剔除会计信息中通货膨胀因素的影响，对会计金额所进行的调整就叫物价变动会计。最早提及要反映价格变动影响因素的是修订后的《IAS 15—Information Reflecting the Effects of Changing Prices》，该准则提出了三种处理方法：一般购买力法、现行成本法以及两者结合使用的方法。随后《IAS 29—Financial Reporting in Hyperinflationary Economies》对物价变动的会计处理提出了具体的规定，因为在恶性通货膨胀下，以历史成本编制的报表是毫无用处的。

（三）对比

1.解决的问题不同。现行价格背离历史成本的原因有很多，例如科技的发展带来的劳动生产率的变化，供求关系，竞争关系，通货膨胀等。公允价值会计和物价变动会计都可以解决现行价格与历史成本的背离问题。二者的区别是公允价值会计解决的是所有影响各类非货币性项目价格变动的因素，无法解决货币性项目由于通货膨胀而带来的价格变动，理想状态下的公允价值应该是市场的均衡价格，也就是经济学上的市场均衡。而物价变动会计可以解决所有由于通货膨胀而导致的价格变动，通货膨胀通常是由国家的货币政策决定的，对于由市场因素决定的供求关系等对价格的影响是无能为力的。

2.二者都存在一定的主观性。大多数公允价值的确定并非实际在市场上交易所产生的价格，而是企业管理者假设参与交易，对资产或负债价格的一个估计。物价变动所需要的一般物价指数是选取部分比重大且有代表性的商品和劳务加权计算而得，现行成本的计算是该商品或劳务的进入价值，相当于公允价值确认时的对手方，同样也需要估计。

二、计量

（一）公允价值会计的计量

当交易能够直接从市场观察到时，可以直接把该主要市场的市场价格作为公允价值；当交易不能直接从市场观察时，公允价值就需要通过估值技术计算而得出。

估值方法主要有以下三种：市场法、成本法、收益法。分别基于在市场上相同或类似资产的价格，重置当前资产所付出的价格，资产未来现金流量的现值来进行公允价值的估计。

确定了估值方法后，第二步就是确定估值模型的各个参数，即输入值。在确定输入值时，首先使用相关可观察输入值，若无法取得或取得存在困难，才可以使用不可观察输入值。根据符合公允价值定义的程度，我们将输入值划分为三个层次。

·第一层次输入值是在计量日能够取得的相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价。

·第二层次输入值是除第一层次输入值外相关资产或负债直接或间接可观察的输入值。

·第三层次输入值是相关资产或负债的不可观察输入值。

公允价值也分为三个层次，它的层次取决于对公允价值计量整体而言具有重要意义的输入值所属的最低层次。

（二）物价变动会计的计量

物价变动会计有两种主要的会计模式：一般物价水平会计和现行成本会计。一般物价水平会计以历史成本法为基础，而现行成本会计以现行成本法为基础。

一般物价水平会计的核心是保证货币购买力不变，用历史成本进行会计处理，只有在期末根据算出的一般物价指数，来对报表中的各个项目进行调整，计算并在报表中列示货币购买力损益，这样可以减轻平时工作量，只在期末一次调整即可，但是由于采用一般物价指数，所以准确性会差一些。

货币购买力损益=调整后的货币性资产净额-调整前的货币性资产净额（货币性资产净额=货币性资产-货币性负债+本期货币性收入-本期货币性费用），若货币购买力损益为正值，如表1所示，则说明手中持有的货币性项目发生了贬值，应确认为货币购买力损失，反之应为货币购买力收益。

现行成本会计是以现行成本为计量基础，平时做账时就要记录变动的发生，以调整后的数据编制报表，该方法只调整非货币性项目，因为货币性项目本身就是现行成本。对调整变动额的处理有两种方式，一种是将变动额计入利润表，列示为“未实现持有损益”，根据之后持有损益的实现程度转为“已实现持有损益”；另一种是计入资产负债表，将调整额视为所有者权益项目，记入“资本保全调整”。现行成本本质是个别物价指数，所以计算的各项目的期末价值也更加准确，但是并非所有资产都可以很容易取得现行成本，所以应用难度较大。该方法由于不对货币性项目进行调整，所以不能体现货币购买力的变化。

以上两种方法如果结合使用，可以结合两者优点，更准确地反映通货膨胀对企业的财务状况和业绩的影响，但缺点是编制难度和理解难度都较大。

（三）比较

1.价格的确定——估计与真实，进入与退出。大多数公允价值的确定是参照现行市场交易出售一项资产或转移一项负债的估计价格，是退出价格。也就是说即使资产和负债仍然在表内，我们也要假想它们被处置时所收到的金额来确定公允价值。而物价变动会计中的一般物价水平会计是以历史成本为基础编制报表的，然后再进行购买力换算。历史成本是过去真实的市场交易的价格，有会计原始凭证，不是估计的。对于现行成本会计，现行成本是买入一项资产或获得一项负债的价格，是进入价格，相当于公允价值的对手方，也会用到估计。公允价值会计并没有进行真实交易，它是在一定的假设（有序交易、主要市场、市場参与者）下为资产和负债估计一个最合理的交易价格，所以会用到各种估值技术和方法。

2.决定估计的主体——国家与企业。公允价值会计都是企业自身根据对市场的观察或者由资产评估师进行鉴定，并没有具有法律证明力的原始凭证，估计价格的大小将直接影响企业的资产负债表和利润表，所以企业有动机对公允价值进行操纵。一般物价水平会计中的物价指数通常都是采用国家统计局计算的CPI，物价指数等，具有客观性，可以防止企业利用物价变动进行利润操纵。

3.是否可以剥离通货膨胀。公允价值会计面临两个问题：①对于资产和负债的调整，既包括通货膨胀也包括其他引起价格变动的因素，但无法将通货膨胀的影响剥离出来，只有剥离了通货膨胀的影响，才是企业真正获得的收益（包括已实现和未实现）；②对于货币性项目则不进行调整，无法反映通货膨胀对货币性项目金额的影响，一般物价水平会计可以解决上述两个问题。

4.现行成本和公允价值辨析。现行成本属于进入价值，它反映的是主体取得资产或发生负债所在市场的价格。相比较历史成本，现行成本要求反映的是计量日的情况。而且，现行成本也不同于公允价值，后者为退出价值。在公允价值下，如果市场是有效的，那么一项资产或负债的买入价和卖出价应当相同，现行成本会计实质上等同于公允价值会计。现行成本在确定的过程中由于很难找到相同或者相似资产或负债，所以也会用到估计，这和公允价值的定义基本一致；所以他们的不同就是进入价值与退出价值的区别。

三、报告

（一）公允价值的披露

总体来说，企业应当披露各个采用公允价值计量项目的金额，估计时所使用的估值技术和参数，最后对是否持续计量进行区分。

首先对相关资产或负债进行分组，按项目可以分为金融资产，生物资产等，按是否持续分为持续计量和非持续计量。

对于第一层次的公允价值，企业应当披露其所属项目和金额；对于第二和第三层次的公允价值，企业不仅要披露其所属项目和金额，还要披露估计时所使用的估值技术以及对输入值的描述；第三层次的披露中，若相关资产或负债的不可观察输入值对公允价值金额影响较大时，要额外披露该输入值的敏感性分析。

最后如果有公允价值各个层次之间的转换，应当披露金额并说明转换原因。

（二）物价变动会计

我国企业会计准则并没有物价变动会计，国际上对物价变动进行详细规定的是《IAS29——Financial Reporting in Hyperinflationary Economies》。

准则要求尚未以资产负债表日的计量单位表示的资产负债表的金额，要以一般价格指数进行调整并重述。现金流量表和利润表中的所有项目均以资产负债表日的计量单位来表示。其中利润表中的所有项目均应以收入和费用项目初始入账的日期为基准，按照一般物价指数进行重述，计算并列示货币购买力损益。同时企业还要披露如何确定一般物价指数，并说明原因。

四、案例

本文以一家委内瑞拉上市公司GRUPO ZULIANO为例，研究物价变动会计的具体应用。

如表2所示，我们可以看到，委内瑞拉2017年全球通货膨胀最严重，通货膨胀率达到493.6%，这也是文中选取在加拉加斯交易所1上市的公司GRUPO ZULIANO， C.A.2的原因。我们从该公司网站投资者关系中获得了2016年的年报，并节选了部分内容，如下所述。

“本公司的财务报告是根据国际会计准则编写的，由于委内瑞拉通货膨胀非常严重，符合IAS29号恶性通货膨胀条件。所以公司对通货膨胀的影响进行了调整，并在附注中披露了一般物价指数的确定过程以及原因”。如表3所示，“由于2017年2月28日（资产负债表日）的全国消费者物价指数（NCPI）尚未统计得出，管理层根据2016年2月29日作为参考，预测在之后的一年中通货膨胀率平均每月增长22.87%，最终得出通货膨胀率为274.40% ”

该公司根据通货膨胀率计算出了货币购买力损益，并列示在合并利润表中，如表4灰色标注所示，此处意为手中持有的货币性项目发生了45 791 881 913主权玻利瓦尔（2018年委内瑞拉发行的新货币，本公司报表根据新货币进行了重述）的贬值。

（三）对比

1.公允价值会计的披露更加复杂、规范，因为多种计量属性都会用到公允价值来确定金额，根据输入值的可靠程度，对公允价值进行分级。物价变动会计，披露比较简单，只需披露确定一般物价指数的过程和描述性原因，并在利润表或资产负债表记录变动即可。

2.并非所有项目都采用了公允价值计量，目前应用比较广泛的是金融工具、投资性房地产、生物资产等，但物价变动会计的调整可能会涉及到报表中所有项目。

五、结论

综上，我们对这两种类型的会计进行总结。公允价值会计应用比较广泛，各种属性的计量多少都会涉及公允价值，因为它是对商品或劳务价值最佳的估计，拥有比较全面的估值技术和披露体系，从理论上说这些估值方法是可行的，但在现实生活中可能会沦为企业操纵利润的工具，因为从估值技术到输入值的确定，全是由企业自行负责，并没有原始凭证作为证明，难免会有漏网之鱼。物价变动会计根据一般购买力或现行成本对报表数字进行调整，更好地反映通货膨胀对会计数据的影响，可以增强会计信息的质量。

二者的联系和区别：两种会计都是对会计账簿和报表上的金额进行纠正，解决因时间导致的或由通货膨胀产生的差异，两者联合使用，可以对引起价格变动的因素有更深刻的理解，如果市场是有效的，那么持续计量的公允价值会计和物价变动会计中的现行成本会计是一致的。

一般物价水平会计相比公允价值而言简单得多，工作量较小，应用范围比较窄，只适用于发生通货膨胀比较严重的经济体，年末需要根据国家统计局计算的各种指数如CPI来计算货币购买力损益，对财务报表进行调整，虽然是一般物价指数，但也可以抵消绝大多数因通货膨胀造成的影响，相比于公允价值会计也更难操纵。

不仅有国外业务的企业需要物价变动会计，考虑到我国CPI的年增长率大约在2%左右，虽然数值较小，但对于大经济体量的公司，这种购买力变动还是挺大的，而且物价变动会计中的一般物价会计工作量并不是很大，只需年末进行调整即可，所以我国也要尽快制定有关物价会计方面的准则，更有利于对管理层的评价和投资者的决策。

主要参考文献：

[1]周华.法律制度与会计规则——关于会计理论的反思.[M].中国人民大学出版社.

[2]耿建新，戴德明.高级会计学.[M].中国人民大学出版社.

[3]坎宁（美）.会计中的经济学.[M].立信会计出版社

[4]IASB.Conceptual Framework for Financial Reporting[M].

[5]《企业会计准则第39号——公允价值计量》.

[6]IFRS 13——Fair Value Measurement.

[7]IAS 15——Information Reflecting the Effects of Changing Prices.

[8]IAS 29——Financial Reporting in Hyperinflationary Economies.