生物资产国际会计准则修订动因及会计政策选择研究

张靖之 张岩

摘要：会计准则作为指导性的规范标准，需随国际政治、经济环境的演变及时做出调整，以保证自身的适用性。农业是一项基础性产业，与人类的生产活动息息相关，与其相关的会计处理也更需贴合实际。2014年，国际会计准则理事会对生物资产准则进行了修订。文章在此背景下，探寻生物资产国际准则变更的动因，并对其政策选择的合理性及相关影响进行分析。

关键词：生物资产;会计准则;动因分析;政策选择;影响

一、准则修订背景

放眼全球，农业产品始终占据着重要的市场地位，与其相关的生物资产会计信息也受到不同利益相关方的广泛关注。自2003年生效的国际会计准则41号（IAS41）规定，对所有的生物资产均以公允价值模式计量。近十年的实践过程中，人们发现此模式愈发不适用于生物资产价值计量，有会计机构对此提出了质疑，并将调研结果反馈给国际会计准则制定机构，国际会计准则理事会（IASB）经过广泛的意见征询后，于2014年正式发布了针对生物资产的修订稿。

二、准则修订动因

（一）农业的基础性地位

农业是人类的“母亲产业”，早在远古时代，农业就是人类抵御自然威胁和赖以生存发展的根本。作为衣食之源，农业产业是国民经济和国家自立的保障，与社会的安定有序直接挂钩。农业不兴，无从谈百业之兴;农民不富，难保国泰民安，故对绝大多数国家而言，农业始终被置于基础性地位，其相关的会计准则也应更好体现务实本质，与农业业务相适应。

（二）会计准则的国际化趋同

经济全球化加速了对外贸易的持续升温，也给会计业务处理带来了新的挑战。为规范跨国业务的财务信息，提高其质量及可比性，全球已有126个国家或地区要求其国内责任主体参照国际会计准则相关要求进行账务处理。

由于各国的政治、法律和文化等要素发展程度不一，各方会计准则的国际化进程也不尽相同。以我国农业会计政策为例，与国际准则相比，生物资产的适用范围、列报和披露上都存在一定差异，在逐步向国际会计准则靠拢的过渡期内难免会产生种种不相容的问题。为更好解决这一矛盾，国际会计准则的制定必须更有全局观和准确性，能给各国一个良好的范本。

（三）IAS41准则本身的不适用性

马来西亚会计准则理事会对种植行业内的分析师进行走访发现，多数人认为公允价值计量对于生产性生物资产（BBA）用处不大，因为BBA一旦达到成熟状态，便不再进行重要的生物转化，而只是用来在一定年限内产出农产品，直到其生产能力丧失后进行报废处理。

对于企业而言，在历史成本模式下，企业利润是可实现的利润，体现了收入成本配比原则。对于生产性生物资产而言，在整个生产经营周期内，生物转化只是其走向成熟的过程。考虑到生产性生物资产的目标不是持有以备出售，如果依照原准则的规定以公允价值计量，则会导致报告的价格变化甚于生物转化的影响，使得整个计量误入歧途。

（四）区域会计机构的推动

早期，IASB是一个以发达国家为主导的准则制定机构，发展中国家多以观察员的身份参与其中。但当下，百家争鸣的国际政治格局转变为了区域性会计组织更多的话语权。在此次准则修订过程中，由亚太地区国家联合成立的会计组织AOSSG就率先发力，提出了植物估值中不一致的矛盾问题。此后，AOSSG在罗马会议上对IAS41号准则的应用问题又做出了进一步的阐释说明，并在次年向IASB呈递了问题研究报告，生产性生物资产的修订提案正式被提上日程。不难看出，AOSSG一系列的连环举措为IASB带来了外部压力，加速了准则修订的进程。

（五）规避财务舞弊风险

21世纪初期，农业财务舞弊案件频发。以我国为代表，放眼A股整体上市公司，农林牧渔和农副产品加工板块因虚假披露或严重误导性陈述被证监会、交易所和财政部公开处罚的企业占总舞弊企业的58.51%，是证券市场的重灾区——蓝田股份作为“中国农业第一股”，虚增营业收入36.9亿元，创造了一个绩优高增长的神话;绿大地虚增营业收入3个亿，曾被称作“中小板第一造假案”;万福生科虚增营业收入7.4亿，在创业板上也为农业企业扣上了“造假大户”的头衔……

农业企业最主要的经营活动目标就是追求生物资产增值最大化，以此来实现公司价值最大化。但与此同时，放眼全球，作为最基础性的生产活动，农业市场活跃程度不够，信息不对称现象较为突出。公允价值变动损益的存在和生物估值技术不发达的现状使得企业利润平滑操纵成为了可能，在此情形下，会计信息失去客观性，农业资源的分配失去效率。

三、会计政策的选择及合理性分析

（一）生物资产的初始确认

初始范围界定上，IASB的定稿方案最终只将生产性植物归入了16号准则，而没有调整生产性牲畜的归类范围。这一决定主要基于牲畜具有较为活跃的公开市场，公允价值易于取得的观点。但生产性生物资产具备自我生长性，能够在持续的基础上予以消耗，并在未来的一段时间内保持其服务能力或产生经济利益，其大类下的商业模式是相似的，理论上应遵循相同的计量手段;[1]从使用者的角度而言，更广的适用范围也有助于提高财务报表的可比性，降低信息的不透明度。基于以上两点理由，客观分析，在初始确认上应扩大IASB的修订范围，即将生产性生物资产都归类于IAS16号准则项下，针对其产出品，应在41号准则下单独核算。

（二）生产性生物资产的阶段性计量

1.成长期

计量方式上，考虑到生产性生物资产具有特定的内部利润，IASB对处成长期的生产性生物资产采取累计成本计量模式，对消耗性生物资产和兼具两者性质的生物资产依旧在管理意图下依照公允价值进行计量，这一观点也得到了绝大多数会计机构的支持。

对生产性生物资产而言，期初的投入主要是为了满足其自身生长及增值的需求，故依据重要性原则，可将全部投入计入资产价值。由于早期生物资产的价值升值速度较快，故需划分增值成本、产能成本和期间费用，并根据其生长状态确定资本化节点，以保证产出价值与折旧成本相匹配。对于不同生物资产消耗的成本结转、成本摊销适用方法，纯木种种类植物可以采用直線法进行折旧;而涉及产量的，受季节和环境影响较大的物种，可以采用产量法进行后续计量。

2.成熟期

IASB规定，农业企业会计主体需对成熟后的生物资产采用成本模式或者重估价模式进行计量。从反馈意见可以看出，多数会计机构对这一指导性意见表示赞同，但也有少数代表性机构认为应对重估价模式的使用进行一定限制。

生物资产达到成熟期之后便不再进行重大的生物转化，自身价值趋于稳定，后续支出多用于维持现有产能。由于农作物、渔业生物资产的经营期一般较短，且达到成熟期后，其“循环式”的生产模式可以被复制，故多采用成本法进行后续计量。

对于多数林木资产和生产性牲畜而言，其生产经营周期跨度较长，期间内会产生折旧费、资产减值等，原有账面已不能真实反映其自身价值，故需进行重估价。但重估价受现行市价的影响，要想客观真实反映资产实际价值水平需不断提高农业市场的公开透明度，且尽快完善和规范生物估值技术。

（三）生物资产的额外指南及披露

针对生物资产是否需要额外指南，各会计机构各抒己见，其中支持者主要将聚焦点集中在了生物资产的资本化节点上。

一般来说，消耗性生物资产从培育到可以出售或收获为止，发生的所有支出都将计入生物资产的成本——以消耗性林木资产为例，其郁闭前的相关支出都应予以资本化;对生产性生物资产而言，其资本化节点体现在资产能够稳定发挥功能为止。但另一方面，生物资产种类纷繁复杂、生长周期长而不定，会计准则制定机构也应充分考虑企业的成本效益原则，在规范性原则的指导下，赋予企业对资本费用化时点一定的选择权利。然而，现有准则只是对“成熟”这一概念指出了原则性要求，强调企业应当结合自身具体情况按农林业的行业类别、结合历史数据经验判断资本化节点，并没有给出指导性的界定标准，故未来期间内，准则制定机构也应提供包括折旧、价值计量、成本核算等在内的额外指南，将生物资产的特性融入资产核算与管理的制度规范之中。[2]

针对生物资产的额外披露事项，虽然IASB的征求稿反馈意见显示绝大多数机构成员认为非财务信息不应在会计报表的附注中体现，但考虑到额外披露信息的有用性，部分会计界学者仍认为这一举措十分必要。

生物资产的自然增值是农业活动会计收益的主要组成部分，对其披露一方面有利于财务报告使用者对企业的资产形态形成更为充分的认知，另一方面有助于管理层不断完善对内部资产的管护控制。此外，企业承担的社会责任应与自身发展相匹配，额外披露事项能够对相关者利益最大化起到保障作用。但农业市场专业化、信息化程度较低，较整个资本市场来说体系还很不健全，额外披露对专业性和企业资金富余程度要求较高，可能会为企业带来额外负担。故在当下来看，生物资产的额外披露虽重要，但大概率只能成为一种会计导向，供企业自愿选择。

四、准则修订的影响

（一）账表角度

修订之前，IAS41号准则将由初始确认产生的利得或损失计入有关损益账户。按照这一规定，每一个会计期间内，企业由于生物资产公允价值的变动会相应地增加或减少当期收益。按照生物资产的价值变动规律，处于成熟前的生产性植物是自然增值的，故生物资产公允价值不断增加，企业的收益在生物资产成熟或形成农产品前便已经体现在企业的经营业绩中。

修订之后，历史成本下企业的收益按照成本配比原则确认，对于生物资产而言，需经过较长的生长期后才产生经济价值，生长期内企业账面显示的经营业绩甚微。

随时间推移，生物资产会逐渐进入成熟期，在后续计量过程中，两种模式计量下的账面价值将会趋同，且准则修订后的成本计量模式较早期的公允价值对利润表产生的影响相对更为规律。

（二）会计信息使用者角度

准则的调整降低了农业企业受资本市场波动的影响程度，有效减少了企业的财务风险。但从另一方面来看，历史成本下的计量模式没有充分反映现行市场行情，市场信息的缺失对于投资者的决策和证券市场的监管会产生负面影响。

五、总结

准则自身的不适用性和多样的外部因素变动共同加速了生物资产准则的修订进程。从修订结果来看，初始确认及计量上，IASB对生产性生物资产的界定标准更为明确，成本计量模式的转变降低了前期公允价值入账带来的主观及波动性，与其自身特性更为匹配。但客观而言，IASB在修订的覆盖范围上应进一步延展，囊括生产性牲畜。此外，为提高会计信息质量，准则制定机构需针对生物资产的资本化节点做出相应的额外规范指南，并将额外披露作为导向，在农业体系较为完善的地域逐步实现推广。

参考文献：

[1]张晓川，郭晓.农业投资项目经济评价中生物资产的处理探讨[J].中国农业会计，2011 （11）：44-46.

[2]张雪.浅谈企业的生物資产会计信息披露[J].现代商业，2018 （10）：134-135.