自然资源资产生态价值计量：理论与案例

2019-11-07罗华伟姜雅勤

会计之友 2019年22期

罗华伟姜雅勤

【摘要】关于自然资源价值核算的研究既是热点也是难点，无论是SEEA还是中国的自然资源资产负债表编制都面临着巨大的挑战——生态价值如何计量。文章选取森林资源作为自然资源资产的代表，以四川省为研究区域，探讨了森林生态系统服务功能的内涵。根据全国第九次森林资源清查数据和相关文献研究结果，利用《森林生态系统服務功能评估规范》中的评估模型，计量了四川省2018年农村集体森林资产的生态价值。结果表明，四川省2018年农村集体森林资产总经济价值为93 300.11亿元，相当于2018年四川省生产总值的229.36%，单位面积价值为1 919.76万元/km2。在核算的6类生态功能中，涵养水源功能的价值占比最大，为43.69%。

【关键词】自然资源资产; 价值计量; 生态价值; 生态补偿

【中图分类号】 F235.4 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2019）22-0104-07

一、引言

中国经济发展已由过去的高速增长阶段转向高质量发展阶段，而生态环境和自然资源是实现经济高质量、可持续发展的重要动力与主要支撑。但当前我国仍旧面临着自然资源有限供给与发展需求之间的矛盾。我国土地、森林、水、矿产等主要自然资源总量有限、人均占有量少、空间分布不均的基本现实无法改变，若再按过去低估甚至忽视价值、无限索取的方式粗放利用，势必会进一步导致数量减少、质量下降，生态环境不断恶化，且与社会经济发展的矛盾也会更加突出。因此，如何实现均衡高效发展，在社会经济发展的同时充分保护生态环境，成为政府和学术界所关注的热点问题。

生态补偿作为一种调节环境损害和保护生态环境主体之间利益关系的制度安排[ 1 ]，成为确保生态环境及社会经济和谐发展的行之有效的方式。自然资源资产有偿使用制度改革是生态文明体制机制改革的关键一环，《国务院关于全民所有自然资源资产有偿使用制度改革的指导意见》（国发〔2016〕82号）的正式发布，标志着生态补偿机制已上升至国家政策层面。要实现生态补偿必须具备两个基本条件：产权明晰和价值确定。当前我国已经开展了自然资源产权制度改革工作，解决了自然资源法律权利清晰问题，但法律权利的清晰并不必然带来经济权益的实现。要实现准确合理的价值补偿，就需要科学的价值计量。作为整个生态环境的有机组成部分，自然资源功能的多样性决定了价值计量的复杂性[ 2 ]。以森林资源为例，林木不仅可以用来生产家具等商品以实现其商品性价值，还具备涵养水源、固碳释氧等非商品性价值。所以在计量森林资产价值时，不能仅考虑林木产生的经济效益，还应当综合考虑其具有的生态价值和服务价值。

本文拟在对已有研究文献进行梳理的基础上，分析自然资源资产生态价值的内涵、计量范围及方法，并以四川省森林资产为例，根据最新的森林清查数据，利用国家林业局《森林生态系统服务功能评估规范》中的评估模型，尽可能科学完整地计量出森林资产生态价值，为国家制定生态补偿政策或确定生态补偿价格提供依据和参考标准。

二、文献述评

（一）自然资源资产价值计量

在会计学的计量研究中，将研究对象从经济领域转移到生态环境领域再细化到自然资源价值计量，是一个循序渐进的过程。20世纪50年代，北美洲发达国家严重的环境污染引起了社会强烈抗议，促使生态学家和经济学家重新思考社会发展与环境问题，并开始把环境问题作为一门科学进行研究。而将环境纳入会计研究对象则可追溯到20世纪60年代末，代表作为世界环境与资源经济学奠基人John V.Krutilla于1967年发表的文章“conservation reconsidered”。随后，以Journal of Accounting1971年刊登的“Pollution Control Through Social Cost Conversion”和1973年刊登的“Accounting Problems of Pollution”两篇文章为代表，进一步推动了这一研究领域的发展。而Jan Bebbington教授的专著“Accounting for the Environment”研究的环境管理与现行会计的结合等问题，奠定了环境会计研究的基础。1995年第十三届联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（ISAR）会议更是将环境会计作为中心议题。在ISAR的带动下，环境会计研究已成为全球学术界关注的中心议题。

我国对环境会计概念的引入与认识始于20世纪80年代，在娄尔行教授等编著的《资本主义企业财务会计》一书中，介绍了将森林、矿山、油田等自然资源作为“递耗资产”进行会计核算的内容。进入90年代，随着我国政府对环境问题的日益重视以及社会公众环境意识的进一步觉醒，环境会计研究更加活跃。以《九十年代西方会计理论的一个新思潮——绿色会计理论》一文为起点，我国环境会计理论框架逐步建立。此后十几年，众多学者又提出了生态会计、环保会计等相关概念，并涌现出大量的理论研究文献。但在这一阶段，会计学家都将自然界作为一个整体，主要基于国家宏观经济管理的角度对自然资源价值计量理论框架进行构建，没有解决由经济计量问题向会计计量问题的转变，且研究的出发点仍然是更好地为企业生产经营服务，并没有以发展的眼光看问题。

（二）自然资源资产价值分类

20世纪90年代以来，许多国内外组织和专家学者对自然资源资产价值如何分类进行过充分探讨，概括起来主要有以下分类方式。

1.二分法

环境与资产经济学奠基人John V.Krutilla与Anthony C.Fisher合著的《自然环境经济学：商品型和舒适型资产价值研究》，将自然资产按功能分为商品性资产和舒适性资产，其中舒适性资产是指稀有生物物种、珍奇景观以及重要的生态系统。在此之前，许多学者关于自然资产的研究主要是关于开发速率和规模，以实现资产的长时期最优配置，主要涉及“开采型资产”（如石油、煤炭、矿石等），但对于舒适性资产缺乏必要的研究。Krutilla认为出于科学研究、保护生物多样性等原因，应保护舒适型资产，把对其的使用或消耗严格限制在可再生的限度之内是十分必要的。在国内，李金昌（1999）将环境价值分为资产价值和生态价值，前者是指有实物形态的物质性的资产商品价值，后者指无形的舒适性的生态服务价值。黄家声（2000）从广义和狭义两个角度定义森林资产价值，认为广义的林价包括森林中的立木价值，动物、微生物等产品的价值和森林的生态效益价值，而狭义上仅指森林活立木价值的货币表现。两种定义虽然在名称上有所差异，但内涵是一致的。此外，张卫民等（2004）认为除了上述提到的两类价值之外，森林资产的计量还应包括社会文化价值以及林业投入产出。

综上，二分法是将森林资产价值分为有形的、物质性的商品价值和无形的、舒适性的服务价值。

2.五分法

世界自然保护联合会（IUCN）首席科学家McNeely等[ 3 ]将生物资产的价值分为直接价值和间接价值。直接价值分为消耗性利用价值、生产性利用价值，间接价值分为非消耗性利用价值、选择价值和存在价值。此项分类研究奠定了森林资产与森林生态系统服务价值分类理论研究的基础。此后，经济合作与发展组织（OECD）的环境资产的经济价值分类（1995）、联合国环境规划署（UNEP）的生物多样性价值的划分（1993），都以上述分类为基础且基本相同。国内学者在此基础上做了进一步细化，提出新的价值细分。张志强等（2000）提出实物价值、服务价值、生态功能价值和潜在利用价值等。高云峰（2005）提出遗产价值，即人们为子孙后代将来利用森林资产所愿意支付的价值。但这样的价值分类使得二者之间的界限不是很明显，几乎无法利用准确的指标计量。

总的来看，森林资产价值分为五部分，即直接使用价值、间接使用价值、存在价值、遗赠价值和选择价值。

3.四分法

英国环境经济学家Pearce[ 4 ]于20世纪80年代末提出了环境资产的总经济价值理论，该理论将环境资产的总经济价值分为使用价值（又称为有用性价值）、非使用价值（又称为内在价值）和选择价值。其中使用价值又进一步分为直接使用价值（如木材、非林木产品等）和间接使用价值（如流域保护、固碳、净化空气等）。非使用价值是指环境资产的内在价值，与人们是否使用它无关，其最主要的表现形式为存在价值，是人们为确保森林资产的生态服务功能继续存在所意愿支付的价值。选择价值包括个人以及子孙后代将来的利用价值。所以，总经济价值（TEV）=直接使用价值+间接使用价值+存在价值+选择价值。

国内的部分相关研究机构和学者也遵循这一分类体系。中国国家科学技术委员会在1994年组织的自然资产价值计量研究中，将森林资产价值分为使用价值和非使用价值，并提到选择价值和存在价值的概念。中国生物多样性国情研究报告中将生物多样性价值分为直接使用价值、间接使用价值和选择价值。

三、核心概念界定

（一）自然资源

自然资源是经济建设、社会发展和人类生存的物质基础。《不列颠百科全书》中关于自然资源定义为人类可以利用的自然生成物及其生成源泉的环境能力;联合国环境规划署（UMEP）给出的定义是在一定的时间、地点、条件下能够产生经济价值，以提高人类当前和未来福利的自然环境因素和条件;辞海中关于自然资源的定义为天然存在的并有利用价值的自然物，如土地、矿藏、水利、生物、气候、海洋等资源，是生产的原料来源和布局场所;《中国资源科学百科全书》给出的定义是人类可以利用的、自然生成的物质与能量。虽然自然资源的定义不尽相同，但基本均包含两层含义：一是自然资源是天然存在的;二是能为人类所利用。

总之，自然资源即指自然界赋予的、可直接或间接用于满足人类所需的所有有形之物与无形之物的总和。狭义的自然资源只包括实物性资源，即在一定社会经济技术条件下能够产生生态价值或经济价值，从而提高人类当前或可预见未来生存质量的天然物质和自然能量的总和。广义的自然资源包括实物性自然资源和舒适性自然资源的总和。自然资源通常可分为森林资源、土地资源，矿产资源、海洋资源、水资源等。

（二）自然资源资产

对于自然资源资产，应该满足最基本的三个要素，一是具有稀缺性，二是所有权明晰，三是能够给人类社会带来效益[ 5 ]。高志辉指出只有同时满足国家或地区拥有其所有权或完全控制权、已探明规模数量且可用货币计量、能够开发利用且预期能够带来经济利益这三个条件才可以被称作自然资源资产[ 6 ]。也就是说，自然资源资产为国家和政府部门通过过去的法定授权或让渡使用权形成的，由国家和集体所有，政府、企业或个人管理、使用或者控制的，预期能给各权益主体带来经济利益的自然资源或者在开发利用自然资源的过程中给权益主体带来经济流入的经济事项[ 7-8 ]。结合我国国情，李金华（2015）将其定义为，一定时间和地点条件下归属于所有者，能为人类带来经济利益、产生社会价值，存在于陆地和海洋的全部物质和能量。向书坚等（2017）根据不同核算体系对资产范畴确认的特点，探讨资产范畴规范化的条件，寻找自然资源资产范畴确认的理论依据。

结合传统会计学对资产的界定及自然资源的概念，可将自然资源资产定义为一定时间和地点条件下，归属于明确的所有者，且产权边界清晰，能为人类带来可计量的经济利益与社会价值，以自然资源形式存在于陆地和海洋的全部稀缺性物质资产。

（三）自然资源资产的特性

1.产权清晰

产权清晰的前提是要拥有产权，一项资源能否被视为某一主体的资产，关键要看该主体是否能够对资源进行自由支配，即可以直接使用该资源，并且拥有分享其所带来的经济收益的权利（吴红雁等，2017）。清晰又具体包括可界定性与可确定性两个方面。其中，可界定性是指该类森林资源边界明确，与其他资源之间不会混淆;可确定性是指资源的内容可確定、在现行条件下运用现代工具或科技手段可探明储量、用途明确或可确定。

2.可获利

资源之所以成为资产，就在于其所包含的经济利益很可能流入资源控制者，主要依据是与该资源所有权或使用权相关的风险或报酬是否转移给资源控制者。“利”是广义概念，包括经济利益、生态利益和社会利益。国家作为权利人，森林资产具有公共产品的属性，发挥好森林资产的生态利益和社会利益就是国家的“利”;私人部门充当权利人，森林资产具有私人物品的性质，凭借私人物品的交易获得经济利益就是私人部门的“利”。

3.可计量

按照会计学理论，资源资产作为会计要素进入某一主体确认、计量、记录、报告的会计工作程序，还需要满足其价值或成本能够用货币可靠计量的条件。对某一主体而言，若可以采用一定的方式从实物量或价值量上对某类资源资产的存量、流量或增减量进行测算，则该资源资产满足了计量的可靠性要求。

（四）生态价值

生态价值是一个时空动态的概念，指在一定的时间和空间内生态系统所具备的生态功能的价值，并能够增加以货币计量的人类福利。广义的生态价值既包括商品化价值，又包括非商品化或难以商品化的价值。本文所提到的是狭义的生态价值概念与把人类从整个自然生态系统中获取的效益均归为生态价值的广义概念不同。生态价值按功能分为涵养水源、保育土壤、固碳释氧、积累营养物质、净化大气、森林防护和生物多样性保护7大类，并建立了12个指标，运用适当的数学模型分类计算每一类功能的价值量，加总后可得出生态价值总量。

四、自然资源资产生态价值计量案例研究

党中央高度重视自然资源的价值计量。党的十八大报告提出“深化资源性产品价格和税费改革，建立反映市场供求和资源稀缺程度、体现生态价值和代际补偿的资源有偿使用制度和生态价值补偿制度”。十九大后新成立的自然资源部也把“负责自然资源资产价值计量管理及有偿使用”列为其主要职责之一。自然资源资产具有涉及范围广、种类复杂多样等特点，全部计量尚有较大难度，而森林作为陆地最大的生态系统，对于生态维护和发展具有重要意义。根据第九次全国森林资源清查结果，全国森林面积为2.20亿公顷，森林覆盖率为22.96%，森林蓄积量达到175.60亿立方米。四川作为我国的森林大省，森林面积为1 839.77万公顷，居全国第3位，森林覆盖率达到38.03%;活立木总蓄积197 201.77万立方米，森林蓄积186 099万立方米，分别居全国第3位和第4位，所以本研究以四川省集体森林资源为例进行价值计量。

（一）研究点基本情况

四川省位于中国西南腹地，介于东经97？觷21'～108？觷33'和北纬26？觷03'～34？觷19'之间，处长江上游，辖区面积48.6万平方公里，居中国第5位，是承接华南华中、连接西南西北、沟通中亚南亚东南亚的重要交汇点和交通走廊。四川省位于我国东部季风区与西南青藏高寒区的交接带，季风气候明显，雨热同季，森林植被类型主要有高山常绿针叶林、山地常绿针叶林、亚热带针叶林、亚热带常绿阔叶林、亚热带低山针叶林、竹林等。具体的森林资源按权属分类清查结果如表1所示。

（二）四川省农村集体森林资产生态价值计量

本研究把森林资产生态价值按功能分为涵养水源、保育土壤、固碳释氧、积累营养物质、净化大气环境、森林防护、生物多样性保护七个方面进行计量，每项计量内容又包含具体的指标。其中指标选取、计量模型以及参数选取方法以国家林业局在2008年颁布的《森林生态系统服务功能评估规范》（简称《规范》）为主。社会公共数据值以《规范》附录中的推荐使用值为基础，根据居民消费价格指数换算至相应年度价格水平。考虑研究的可行性和数据的可得性后，结合温作民（2008）、刘梅娟（2009）的计量方法做了细微调整。每个指标的具体参数值确定思路、数据来源及具体计量如下：

1.涵养水源价值

涵养水源功能进一步分为调节水量和净化水质。其中，森林调节水量与水库蓄水的本质类似，可用计量区域的降水量减去林分蒸散量计算出森林水源涵养量，再采用水库工程的蓄水成本来确定森林生态系统每年调节水量的价值。年降水量数据取自2018年四川省统计年鉴，林分蒸散量数据取自国家气象信息中心数据库（http：//data.cma.cn），库容造价使用《规范》附录中的推荐使用值，再利用居民消费价格指数进行换算。

森林净化水质与人工自来水净化原理类似，所以在评估净化水质经济价值时，水的净化费用K根据中国水网（http：//www.h2o-china.com）中四川省2018年居民污水处理价格计量。年降水量和林分蒸散量数据来源同上。

经计算可得2018年四川省农村集体森林资产涵养水源价值为40 760.67亿元，具体如表2所示。

2.保育土壤价值

保育土壤功能进一步分为固土和保肥。对于森林固土价值，根据无林地与有林地的土壤侵蚀程度之差计算出森林的保土量后，再将其转化为适当的土方工程，并根据相应工程的造价计算森林的固土价值。无林地土壤侵蚀模数取值，以王莹（2011）研究得出的四川省土壤侵蚀程度表为基础，乘以每一级的平均土壤侵蚀模数后加总得出。林地土壤侵蚀模数取值参考张鹏（2017）的研究结果。挖取单位面积土方费用根据中华人民共和国水利部2002年发布的《水利建筑工程预算定额》，人工挖一般土方Ⅰ～Ⅱ类土每100m3需42个工时，每个人工每天30元计算确定，再利用居民消费价格指数进行换算。？籽为土壤密度，一般采用平均值1.25t/m3。

森林保肥价值采用侵蚀土壤中的主要营养元素N、P、K折合成磷酸二铵、氯化钾价值来体现。本研究根据土壤中氮、磷、钾含量的定义对林分土壤平均全氮含量、平均含磷量以及平均含钾量进行确定。磷酸二铵的含氮量、含磷量及氯化钾的含钾量使用《規范》附录中的推荐使用值。磷酸二铵和氯化钾化肥的价格采用中国化肥网公布的（http：//www.fert.cn）2018年平均价格。此外，土壤侵蚀模数数据来源同上。

经计算可得2018年四川省农村集体森林资产保育土壤价值为61 733.54亿元，具体如表3所示。

3.固碳释氧价值

根据第九次全国森林资源清查结果，四川省各类林地面积按土地权属统计如表4所示。其中，乔木林又可按林分起源进一步分为天然林和人工林，集体所有的天然林面积为488.77万公顷，人工林面积为192.03万公顷。

固碳释氧功能可进一步分为固碳和释氧。根据《规范》，森林每年固定二氧化碳量的价格C碳采用碳税法，推荐采用瑞典的碳税率150美元/t碳（折合人民币1 200元）。二氧化碳中的碳含量一般为27.27%。先将计量区域的森林资产按不同的林分起源划分成天然林和人工林，再参考赵同谦等[ 9 ]的研究，对不同林种的林分净生产力取值进行确定，其中疏林地的林分净生产力比照灌木林地计算。森林每年释放氧气量的价格使用《规范》附录中的推荐使用值，再利用工业行业价格指数中的医药制造业价格指数进行换算。此外，林分净生产力的数据来源同上。

计算可得2018年四川省农村集体森林资产固碳释氧价值为1 666.59亿元，具体如表5所示。

4.积累营养物质价值

森林植物具有通过生化反应，在大气、土壤和降水中吸收N、P、K等营养物质并贮存在体内各器官的功能。林木中营养物质含量的确定，需要将计量区域的森林资产按不同的林分类型进行划分，分别计算后求和。由于现公布的第九次森林资源清查结果中未包含各省针叶林和阔叶林的面积数据，所以根据第七次与第八次清查结果中四川省针叶林和阔叶林分别占乔木林的面积比例，求均值后估算出第九次四川省集体针叶林和阔叶林的面积。森林资产中营养物质N、P、K的含量取值参考党普兴[ 10 ]的研究结果。此外，其他参数的取值同表3。

计算可得2018年四川省农村集体森林资产营养积累价值为7 666.15亿元，具体如表6所示。

5.净化大气环境价值

净化大气环境功能又进一步分为吸收污染物、降噪和滞尘。对于吸收污染物和滞尘，不同林分类型的能力有所差异，需要将计量区域的森林资产按不同的林分类型进行划分，分别计算后求和。由于森林吸收的污染物中，SO2是数量最多、分布最广、危害最大的有害气体，因此，本研究用森林吸收SO2的价值量来计量森林吸收污染物的价值。SO2治理费用和滞尘清理费用采用国家发改委等四部委2003年颁发的《排污费征收标准及计算方法》中北京市高硫煤SO2排污费和滞尘清理费的收费标准，再利用居民消费价格指数进行换算。公式中竹林的SO2吸收量和滞尘量取值参考黄道京[ 11 ]、刘婧媛（2010）的研究结果，其余森林类型取值参考靳芳等[ 12 ]的研究结果。

降低噪音费用使用《规范》附录中的推荐使用值，按100元/m2的隔音墙（高4m）成本计算，为400 000元/km。根据吴雨伦（2016）的研究，40m宽的针阔混交林的总减噪效果与4m高的隔声墙的减噪效果相当，故可近似地以林地面积除以40m得到4m高隔音墙的折合长度A噪音。

计算可得2018年四川省农村集体森林资产净化大气环境价值为13 205.34亿元，具体如表7所示。

6.森林防护价值

由于风力灾害不是四川省常见的自然灾害类型，且没有关于四川省2018年破坏性风害发生次数的相关统计数据，本次研究暂不计算。

7.生物多样性保护价值

我国于1995—2003年进行了第一次全国陆生野生动物调查，根据《中华人民共和国野生动物保护法》和《中华人民共和国陆生野生动物保护实施条例》的要求，野生动物资源普查每10年进行一次，因此我国于2011年启动了第二次陆生野生动物资源调查。这次调查虽然为动物资源的最新一次调查，但时间仍然较为久远，数据缺乏实效性，不太适合直接作为价值计量的依据。鉴于动物资源数量增长的趋势相对稳定，本研究通过计量2008年、2013年四川省农村集体森林资产生物多样性保护价值，按相同的增长率推算出2018年的价值。

2008年四川省境内国家一级、二级野生动物数量统计数据来自国家林业局2009年出版的《中国重点陆生野生动物资源调查》。2013年的相关数据来自赵海凤等[ 13 ]对截至2012年四川省森林境内濒危物种（动物）的统计结果，其中部分物种数据和2008年相比有缺失，在计算时默认和2008年一致。每种动物的保护管理费根据林业部、财政部、国家物价局发布的《陆生野生动物资源保护管理费收费办法》进行确定。

因此，代入公式计算后再利用居民消费价格指数进行换算得到2008年、2013年四川省农村集体森林资产生物多样性保护价值分别为238.88亿元和286.07亿元。可见5年内该项价值增长了19.75%，由此可推算出2018年的价值为342.57亿元。

8.四川省农村集体森林资产生态总价值

根据上述计量，可得出四川省2018年森林资产生态总价值为93 300.11亿元，具体如表8所示。

（三）计量结果分析

以上计量结果表明，四川省2018年农村集体森林资产6类生态功能的总经济价值为93 300.11亿元，相当于2018年四川省生产总值的229.36%，单位面积价值为1 919.76万元/km2。各森林生态功能按照其价值由大到小排序依次为：涵养水源、保育土壤、净化大气环境、积累营养物质、固碳释氧、生物多样性保护。从各类功能的占比可以看出，前四项功能为森林资产的主要价值来源，累计占比高达97.85%。

五、结论

本研究以自然资源资产中的森林资产为代表，根据第九次全国森林资源清查结果，计量了四川省集体森林资产的生态价值。从计量结果可见，森林生态系统除了有为社会提供林产品所表现出的直接经济价值外，还蕴涵着巨大的间接经济价值，且间接经济价值更真实全面地反映了森林资产对国民经济和社会发展的贡献，更具备可持续性。

生态环境退化、自然资源破壞是制约可持续发展的重要因素。根据核算结果，2018年四川省农村集体森林资产生态价值是当年GDP的2.29倍，而根据国民经济统计所认定的2018年四川省林业产业生产总值为3 740亿元，仅占当年GDP的9.19%。可见，如果仅以木材等林产品尤其是进入市场的产品价值衡量森林资产价值，将无法全面地体现森林资源的重要性。对于自然资源资产也是同样的道理，只有全面考量自然资源各类产出与服务，才能科学完整地反映其所蕴含的全部价值，进而更加客观地评价自然资源资产对经济与社会发展的贡献，促进自然资源生态功能市场化。更重要的，这些核算指标可以为政府确定自然资源资产生态补偿价格提供科学依据和参考标准。

本研究所引用的指标体系并不能完全精确地反映四川省生态功能的真实价值状况。由于受到资料及研究方法的局限，本研究没有对森林防风固沙、气候调节等其他功能进行评价，仅就农村集体森林资产各项生态功能及价值进行了粗略和保守的估计，即使这样，也将有助于人们对生态价值的了解，为生态环境保护政策的制定提供参考。随着人们对自然资源资产生态功能认识的深入，生态价值的计量将会更加准确。●

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