政府会计制度实施背景下公办高校教育成本核算研究

张琼瑜 丁蓉菁

(无锡职业技术学院 财务处,江苏 无锡 214121)

高校的教育成本问题一直受教育行政部门、财政部门及社会公众的广泛关注。长期以来，公办高校在财务会计核算上更侧重于资金的预算、执行和决算数据的编报，成本核算的理念虽不断提及，但仍处于不断探索的过程，尚未形成一套完整成熟的成本核算体系，缺乏规范性的操作指引。推进公办高校成本核算的目的在于促使高校优化管理手段，加强成本监管，提高资金的使用效率和效果，适应财政资金绩效管理的要求。2019年政府会计制度在高校全面实施，作为国家在会计领域的一项重大变革，新的政府会计制度重塑会计要素，引入了财务会计和预算会计的“双核算”模式，在实现财务会计功能的会计核算中全面引入权责发生制，在财务会计要素中用“费用”替代了原制度中的“支出”，为准确反映高校财务状况和运行成本创造了条件。政府会计制度的实施对高校成本核算的推进创造了积极的政策环境，为公办高校以会计核算数据为基础的组织成本核算提供了制度保障。

1 政府会计改革对公办高校教育成本核算的影响

1.1 会计要素的重构为成本核算奠定了理论基础

在对教育成本进行核算的实践中，要反映真实、可比的成本信息，首要前提是对成本费用完整、合理地归集。在执行政府会计制度以前，高校会计核算中没有明确的费用概念，在会计要素中与费用相关的是“支出”要素，支出与费用是两个不同的概念，遵循不同的确认原则和入账口径，支出仅核算了高校实际的资源耗费情况，并没有正确反映成本信息。新的政府会计制度创造性地提出了“平行记账”核算模式，实现了财务会计和预算会计“双功能”，分别设置了财务会计要素和预算会计要素以及与之相对应的科目体系。在新制度下，财务会计反映高校财务状况和成本信息，财务会计要素中设置了“费用”要素，与“支出”相区别，用于归集高校办学过程中发生的各项费用，进一步强调了成本核算的理念，使得高校通过会计核算反映成本核算信息成为可能。

1.2 权责发生制的全面引入为成本核算提供了制度保障

在执行政府会计制度以前，高校对发生的经济业务和事项一般采用收付实现制，仅对部分业务采用权责发生制，在这种核算原则下高校无法准确计量归属于当期的成本费用。新的政府会计制度在财务会计核算中全面引入权重发生制，采用了跨期摊配费用的记账规则，在会计科目中新增“长期待摊费用”和“预提费用”，对固定资产进行实提折旧，对无形资产实计摊销，对应收账款等债权计提坏账准备，根据谨慎原则设置“预计负债”，对长期股权投资区分成本法和权益法核算等等，新制度下记账规则的变更目的在于合理反映高校当期负担的费用，准确反映高校的债权价值和资产价值，规范资产、负债、收入和费用在会计期间的确认和计量。

1.3 对费用明细的划分为成本开支范围的确定提供了参考

按照高等学校执行政府会计制度的补充规定，高校在费用科目中设置“业务活动费用”用于核算高校教育和科研两大基本业务活动中发生的教育活动费用和科研活动费用；设置“单位管理费用”科目并下设“行政管理费用”、“后勤保障费用”、“离退休费用”和“单位统一负担的其他管理费用”明细科目，用于分类核算高校管理活动中发生的各类费用。新制度对费用明细的划分是针对高校这一政府会计主体的业务活动特点而设置的，初步进行了高校在教学教辅、科研、行政管理、后勤保障等方面的职能划分，为高校进行教育成本核算初步明确了成本开支范围，也为高校成本核算中的费用要素划分提供框架依据，利于高校有效规划和控制分项业务成本。

2 作业成本法下公办高校教育成本核算的逻辑和流程

2.1 公办高校教育成本核算的特点和要求

高校具有培养人才、发展科学和社会服务三大主要职能，形成教学、科研和社会服务三类基本活动。高校教育活动的统一协作程度较高，有着除教学院(系)以外庞大的党政辅助部门，间接费用发生的比例较大，支出的综合性较高，高校教育成本核算的复杂程度很高。根据教育培养成本监审的要求，公办高校教育成本核算强调公正性、科学性和合理性，要求遵循教育相关、分类核算的原则。教育成本核算首先要体现教育相关性，高校教育与科研活动既相互独立又相互促进，科研活动相关费用在多大程度上计入教育成本是成本核算的一大难点。教育成本核算还要求实现分类核算，体现出分专业、分学历层次的成本核算信息，在成本核算过程中应当考虑如何将分类费用信息的归集与现行的经费管理模式及会计核算设置相协调，如何使细化的成本核算信息与会计核算信息与相统一。

2.2 公办高校成本核算方法的选取

公办高校是具有公益性质的非营利单位，收费标准及学生人均拨款标准是在政策指导下基于政府财力和高校办学成本而定的，尚处于不断探索和完善的过程中，因而标准成本法、目标成本法这类以预先制定的标准成本或目标成本为基础的核算方法目前并不完全适用公办高校。在高校的教育成本核算中，为受教育对象提供教育服务是高校的产出，高校的人才培养有着复杂的多样化过程。公办高校往往规模较大，机构复杂，业务活动综合性程度较高，从细化成本核算的要求来看，高校间接或辅助资源费用占总费用的比重较大，公办高校的这些特征与作业成本法的应用目标和应用环境更为匹配。与其他成本核算方法相比，作业成本法操作更为复杂，工作量也比较大，但对间接费用的分配更为合理，公办高校适合采用作业成本法进行成本核算[1]。

2.3 作业成本法下高校教育成本核算的逻辑

作业成本法将为特定目的重复开展的业务活动或任务称为作业，产出需要消耗作业，而作业耗用人力、物力资源，资源的消耗又产生费用[2]。高校可将人才培养过程中各个必不可少的环节或过程分类确认为作业，从核算效率和重要性出发，识别同质作业动因的作业并设置为作业中心,作业中心即为成本中心。教育成本构成中，直接费用可直接计入成本对象，是可靠性最高的成本构成，间接费用要按照一定的依据在共同耗费的主体间分配，这个分配依据在作业成本法下称之为成本动因(也称“成本驱动因素”)，按照其在资源流动中的不同位置分为资源动因和作业动因。作业成本法的核心在于识别作业和作业中心，将由多个成本对象共同耗费的间接费用，先根据资源动因分配到作业或作业中心，形成作业成本，再将作业成本根据作业动因分配到不同的成本核算对象，最终形成成本信息。

2.4 公办高校运用作业成本法核算教育成本的具体流程

进行教育成本核算首先需要明确成本核算对象，成本核算对象的确定是明确划分直接成本费用和间接成本费用的主要依据。从教育成本监审要求来看，高校的成本核算应分专业类别进行细化核算。作业成本法下高校教育成本核算的具体流程如图1所示。

图1 作业成本法下教育成本核算的具体流程

2.4.1按成本开支范围明确资源耗费，合理归集费用 费用的归集是成本核算的第一步，教育成本的核算首先将非教育资源耗费从教育成本开支范围中剔除，并区分直接费用和间接费用。财务会计科目中归集的教育活动费用是教育成本的主要构成；行政和后勤管理费用属于辅助和间接费用，需按照一定依据分配计入教育成本；科研活动相对独立，但与教育活动相辅相成，所发生的科研活动费用需区分资金来源及用途后再进行具体分析，一般情况下横向科研经费不纳入教育成本计算范畴；经营费用、资产处置费用等其他费用与教育活动相关性不大，属于非教育资源耗费。成本核算过程中，不需要分摊能直接计入成本核算对象的资源耗费称为直接费用，直接归集到成本核算对象；由多个成本对象共同耗费的间接费用需要按一定规则进行分配。在分专业核算教育成本时，培养过程中的奖助学金、专业课课时酬金、论文指导和答辩费等可归属为直接费用，多个专业共同承担的耗费属于间接费用，先归集后分配。

2.4.2识别作业，分析作业动因，设置作业中心 高校通过梳理人才培养的流程或环节，根据工作内容来区分不同的作业，并遵循重要性、可操作性和效率原则将有相同作业动因的作业归并设置为作业中心。高校教学院(系)直接为各专业学生提供教学服务，可将教学院系设置为主要作业中心，从细化、准确核算教育成本的要求出发，也可分别按不同院(系)设置不同的作业中心，内含选课、授课、毕业设计等主要作业。按照作业动因并结合会计核算上的费用分类，可将教务处、学工部、图书馆等教辅部门设置为教辅作业中心，行政、科研、后勤管理部门分别设置不同的作业中心[3]。

2.4.3分析资源动因，计算作业中心成本 资源动因是诱导作业成本发生的原因，在成本核算过程中，除了直接计入成本对象的费用外，其他资源耗费中属于作业中心专属的耗费直接归属对应的作业中心，非作业中心专属的资源耗费根据资源动因在不同的作业中心间分配，形成作业成本信息。资源动因的选取应兼顾质量和效率原则，强调数据的可获取性。以水费、电费等能源耗费为例，可选取仪表测量数据作为资源动因。对于经费分级管理的高校，除了校级层面的公用事业费外，其他耗费均可通过会计核算设置在费用发生时直接归属对应的作业中心。

2.4.4收集作业动因数据，按成本对象计算教育成本 作业动因计量了不同成本对象所消耗的作业量，是将作业成本在不用的成本对象间分配的依据。在实践中，教学作业中心一般选取授课课时数量作为作业动因，其他辅助作业中心一般选取受益学生数量来分配成本。直接费用和按照作业动因率分配的间接费用最终构成了所核算成本对象的教育成本。

3 提高公办高校教育成本核算质量的几点思考

3.1 强化成本理念，将成本管理与预算管理相结合

公办高校各项收支均纳入财政部门预算，受预算约束，执行国库集中支付制度，经过多年的实践，预算管理理念已经较为深入体现，高校的会计核算往往能体现预算控制的信息，服务于决算编报的需要。实施政府会计制度后，对高校成本管理和预算管理的要求已经提到了新的高度，需要高校管理者确立成本观念，强化成本意识，将成本核算和控制概念融入日常管理模式和流程中，与高校的预算管理体制相结合，使高校的财务管理能同时体现成本管理和预算管理的理念。成本核算信息可以是对应的责任中心预算编制和核定的依据，预算经费的下达和控制也能作为成本控制的手段，两者相互关联和融合，使得新制度下的成本核算在高校的实施中更为顺畅。

3.2 细化财务系统设置，加强成本核算的力度

政府会计改革使得高校会计核算的复杂程度越来越高。高校一般都建立了在科目核算基础上项目核算相配合的多层次会计核算体系，既满足相关准则制度要求下对财务信息的披露，也满足高校特定的内部管理需求。为了尽可能减少成本核算中的二次数据处理，高校在进行财务系统设置时，在考虑核算效率的同时可以兼顾细化成本核算的要求，尝试对各个成本中心及作业类型设置项目核算体系。通过项目核算来归集各作业中心不同作业类型的直接资源耗费，结合科目核算反映多维度的成本核算信息，提高成本核算的力度和准确度，真正在会计核算中落实成本核算。

3.3 加强信息化建设，提高成本核算的效率

作业成本法下成本核算过程复杂，工作量庞大，高校大量的间接成本要依据成本动因在共同耗费主体间分配，最终成本计算的可靠性和准确性在于能否合理确定并及时获取成本动因数据。成本核算效率的提高离不开信息化手段的运用，高校的能源监管系统可以将能源消耗计量更为精确;教务系统对选课和任课信息的采集使得课时费用在各专业的分配更加合理;资产管理系统的运用使得折旧和摊销费用核算更细化。高校各职能部门信息系统的建立使得数据的共享和传输更为便捷，大大提高了成本动因数据采集和处理的效率，让教育成本核算更具有实际操作性。