基于转型升级的管理会计工具整合框架构建①——以制造业企业为例

浙江农业商贸职业学院 邵彩霞

1 各管理会计工具间的逻辑关系探寻

基于转型升级的制造业企业管理会计工具整合应用的关键点是知识和技术的整合。知识的整合是企业员工对管理会计工具的认知和创新，包括各个管理会计工具的优缺点、互补关系等。技术的整合是依托智能制造、云计算、大数据等技术的更新，为各个管理会计工具的兼容提供可能。

1.1 主流管理会计工具间的互补关系

平衡记分卡存在一定局限性，一是，平衡计分卡的侧重点是业绩指标的选择和平衡，但就如何确定各项指标目标值的方法未进行阐述。二是，非财务业绩的可获得性、取得时效性等方面与财务业绩存在明显差异，很多非财务业绩信息也很难做到完全量化且被有效收集和监督。正是由于这种实效性、精确性上的缺陷存在，平衡记分卡往往只能用于年度业绩评价，而无法做到季度、月度，甚至更为实时的审计监控与考评。三是，平衡计分卡没有涉及子公司、事业部的资源分配问题。四是，“平衡计分卡”只建立了一个战略框架，而缺乏对战略进行具体而系统、全面的描述。无法全面完整地描述战略，管理者之间及管理者与员工之间无法沟通，对战略无法达成共识。

战略地图以财务层面、客户层面、内部层面、学习与增长层面为核心，即平衡计分卡的四个层面。通过分析这四个层面目标的相互关系而绘制的企业战略因果关系图。与平衡计分卡相比，战略地图是动态的，且可以分解为很多要素。

全面预算管理存在如下局限性。第一，公司各部门的年度预算编制一般是由上至下，当公司计划公布滞后时，下面各部门的年度预算编制，大部分被迫依赖于上年度的预算数据来编制，缺乏战略导向。第二，部分内容很难找到合适的预算编制依据，如费用标准、生产定额、内部价格等，同时产品研发预算往往没有相关的成本数据做参考，且由于研发生产业务的不确定和反复性较大，加大了成本费用预测的难度，造成公司内部有些单位的预算编制、执行没有引起足够重视，未产生预算编制、执行与控制的动力和压力。

经济增加值的局限性。第一，经济增加值要求将企业经理人当成准所有人，并将投资决策权进行下放，但这个要求对于很多公司来说并不现实。第二，经济增加值认为财务资本驱动企业成长。第三，存在内部转移价格的情况下，经济增加值无法有效实施全员管理，财务责任无法落实到各职员层面，因而无法解决职员的“搭便车”行为。

综上所述，各个主流管理会计工具单独运用不可避免存在一定的局限性，根据各管理会计工具的优缺点，将企业的绩效考核、预算管理、成本管理、业务流程管理等职能模块进行优化整合，通过业财融合，将各个管理会计工具进行整合应用，实现各工具间的互补，而不是简单的相加，提升整体效益。

1.2 技术提升为管理会计工具的相互融合提供更多可能

受技术条件等的限制，部分管理会计工具无法得到有效发挥，各个管理会计工具的技术应用流程层面存在差异，使得工具间的整合受到诸多限制而无法合理整合运用。以标准成本法与目标成本法为例，目标成本法强调目标导向，在开始设计之前就确立目标成本，同时它可适时对目标进行修正；而标准成本之前没有目标，虽然生产前需要估计成本，但是标准一旦确立，一般需要一年或多年才进行修改。标准成本法表现为一种串型管理，针对“估计成本”进行价值判断，若成本过高，需要重新回到设计阶段，强调成本降低的战术性；而目标成本法是一种并行管理，强调成本降低的可持续性，即针对目标成本，由各方团队攻关，并共同实现成本目标。同时，由于对工具间的逻辑关系、整合协同效应，缺乏正确认识，不能很好解决各个工具间的兼容性，多个工具间的重复劳作，造成资源浪费。

但是技术的进步，如在智能制造为多项成本管理工具的整合运用提供了可能。生产的各个环节的智能化系统能够自动且及时反映成本管理的事前、事中与事后状况，并适时地将市场情况反映给生产车间，帮助生产一线人员自觉、主动地调整生产计划，并完成目标任务。在智能制造环境下，各种工具的利弊得失通过人工智能的开发，智能管理系统能迅速地提供解决方案，并实现相互之间的整合与发展。对于技术上的问题，通过智能制造，管理会计的智能系统可以自动辨别、适时比较分析、开展方案抉择等，提高管理会计工具间的兼容性和有效性，使工具理性迸发出无限的生机。

2 转型升级背景下管理会计工具整合的路径选择

整合的动因是助力转型升级，整合的目的是价值创造。整合框架的逻辑起点是管理会计目标，管理会计是为了实现组织目标而进行的管理，所以整合框架的逻辑起点最终是组织的目标。作为制造业企业来讲，组织目标也就是企业目标的定位是为股东创造价值。因此本文管理会计工具整合的逻辑起点是价值创造。

整合的基础环境是企业的内部环境，整合的权变性诱因是外部环境。外部环境是企业的商业生态系统（王满，2017年）。在全球经济一体化的环境下，核心企业主导的企业间竞争与合作模式已转变为与商业生态系统的共荣共损（丁玲，吴金希，2017）。转型升级倒逼企业承担社会责任，原有的商业结构被打破，新商业格局下，没有任何企业能够单打独斗就完成整个商业布局或对抗全产业链竞争，一定是资源整合，共赢发展。制造业企业提升自身核心竞争力的同时也要兼顾各方利益。如何构建互利共赢的商业生态系统，需要合理整合管理会计工具，管理会计的管理重心从过去强调内部资金的价值管理转向企业外部价值的协同与创新（冯巧根，2015）。反过来，管理会计工具的动态整合，有助于构建互利共赢的商业生态系统，如图1所示。

图1

3 管理会计工具的整合框架构建

制造业企业涉及多个行业，每个企业的规模、人员结构、治理结构等各不相同，不存在固定的管理会计工具整合应用模型。按照职能进行划分，可以将管理会计划分为预算管理、营运管理、成本管理、投融资管理、风险管理等多个模块，为实现每个模块的管理会计目标，又包含各种管理会计工具，随着智能制造、云计算、大数据等技术的发展，原本相互矛盾的管理会计工具可以实现兼容。每个企业需要根据自身的实际状况，从管理会计工具包中选择适合自身的管理会计工具，并借助于技术手段，对相关管理会计工具进行整合，实现各管理会计功能模块的目标。因此，本文从充分考虑商业生态系统理论，以战略管理流程为主线（即战略制定、战略规划、战略实施、战略控制、绩效考核、评价与纠正的流程路线），核心技术为支撑，以管理会计工具包为资源库，以实现企业转型升级提升企业价值为目标，构建如下管理会计工具整合的基本模型，如图2所示。

图2

3.1 战略制定

将企业的转型升级作为一个战略考量纳入企业的战略制定当中，引入商业生态系统理论，切实将企业的战略制定和转型升级成功联结在一起。首先，利用五力模型和PESTEL分析对企业的外部环境进行分析，得出企业生存发展的外部生态系统现状，通过SWOT分析得到企业的内部环境现状，对内外部环境的分析整理，发现企业与其所在的商业生态系统之间的契合点，为本企业的可持续发展构筑良性的商业生态系统。此处所谓的契合点是指可以帮助企业与其商业生态系统中的其他组织实现优劣互补共同发展的因素。例如企业的前端研发优势是否可以对其供应者进行资源补给，企业的成本优势带来的产品定价是否可以顾及到产业内现的竞争企业的生存发展等。其次，利用契合点，企业与商业生态系统的其他成员间达成合作契约，实现商业生态系统的互利共赢。最终，帮助企业以较少的研发成本，撬动较大程度的转型升级能力，如图3所示。

图3

3.2 规划战略

利用战略地图，在平衡计分卡的基础上，分别对财务、客户、内部、学习与成长等几个维度间的关系和战略目标进行动态描述，最终实现股东价值的长远提升。第一，在财务层面。一方面，通过管制维持成本领先，提高现有资产利用率来提高生产率；另一方面，通过提升品牌产品和名产产品的销售收入，以及开发新产品，以期实现收入增长。同时，加入经济增加值这一指标，有效驱动价值增加。第二，在客户层面，一方面，让客户有愉悦的消费体验为客户提供多元化的优质产品和生产服务，依靠核心产品和服务质量保持现有客户和开发新开发，针对目标客户销售高端产品。另一方面，基于商业生态系统理论和经销商、供应商建立竞争互赢的合作关系。包括协助供应商提高原材料质量，协助经销商提升经营能力等。第三，内部流程层面，注重创新、经营、客户管理、业务运转、法规与社会等方面。第四，在学习与成长层面，鼓励员工了解企业的整体业务，整合团队及观念。

3.3 战略实施与控制

战略实施阶段主要涉及预算管理、营运管理、成本管理、投融资管理。一是，实现全面预算和作业成本法的有机结合。分析作业链以便于精确估计和规划资源和成本，助力企业的精细化管理，同时也有助于目标成本的实现。二是，通过全面预算管理将战略地图、平衡计分卡落实到具体层面。三是，业财融合贯穿预算管理、营运管理、成本管理、投融资管理、绩效管理和业绩评估的整个流程。

制造业企业的转型升级需求对原有的企业管理提出了更高的要求，如需要提供更加高质量的产品和服务，更加注重企业的效益，倒逼企业承担更多的社会责任等，这一切离不开核心技术的支撑，迫使企业不断提升自身的核心技术，与现有及潜在竞争者形成一种良好的竞争共赢的局面，与供应商、经销商形成一种长期友好的战略合作关系，企业从过去只关注客户需求到现在全面关注企业的生存发展生态圈，企业的战略实施的关注重点有所调整。以当前世界贸易环境为背景，基于制造业转型升级的需求，本文提出如下战略实施框架，如图4所示。

图4

3.4 绩效考核

在绩效考核环节，以平衡计分卡为基础，同时结合经济增加值、关键业绩指标法，对战略实施和控制的结果进行考核评价。以经济增加值作为一项业绩考核指标嵌入平衡计分卡的财务层面中。同时将战略实施结果通过考核表的形式予以反映。通过差异分析、因素分析等方法来衡量战略实施情况。绩效考核有助于激励员工个人目标、部门目标等与企业整体目标保持一致，确保公司战略的实现。

3.5 评价与纠正

制造业企业各部门，从上到下要定期对战略实施情况进行分析总结，并根据不断变化的内外部环境和技术更新，对战略规划、战略实施和控制、绩效考核等管理会计工具的整合运用进行调整。