民营煤焦化企业全面预算管理探索

李列平 张欣茹

【摘要】全面预算管理作为企业战略管理实现的重要桥梁和手段，被企业广泛接受和应用。民营煤焦化企业在预算管理中对全面预算理解不足、实施不力，存在特有的困境。本文通过案例分析，找出目前民营煤焦化企业全面预算管理存在困境的原因，提出预算管理与企业管理相结合的观点，对民营企业全面预算的管理实践有推动作用。

【关键词】预算管理；全面预算管理；民营企业

【中图分类号】F234.3；F276.5

2014年财政部颁布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（财会[2014]27号），全面预算指引将全面预算管理作为我国管理会计体系建设中的一项重要内容，成为实务界实践预算管理的重要参照。本文以我国民营煤焦化企业预算管理为例，分析DY集团公司实施全面预算管理中遇到的困境和挑战，提出民营煤焦化企业全面预算管理的一些思考，为全面预算管理的推进提供借鉴经验。

一、DY集团全面预算管理现状

DY集团成立于2000年6月份，是一家集电力、冶金、建材和煤焦化工为一体的民营企业集团。

（一）DY集团现行预算管理模式

DY集团全面预算管理于2015年开始实施，先后完成了体系构建、方案设计、预算编制、预算实施等阶段，于2016年开展绩效考核工作。DY集团全面预算管理以各类产品的生产、销售等业务流程为核心，主要内容有财务预算和重大技改项目、大型设备厂房建设的专项预算。

首先，DY集团决策层结合各预算单位的发展现状，制定了明确的销售收入、利润总额等财务指标；其次，DY集团建立了预算管理委员会，成立预算领导小组，召集董事会成员和管理层共同商议制定了《DY集团全面预算管理制度》，该制度规定集团预算开端在总体上预测年度各大项指标的目标值，例如销量、产量、利润等；预算编制采用上下结合的方式。预算管理委员会指导全集团的全面预算工作，各子公司根据集团下发的《DY集团全面预算管理制度》文件制定本公司的具体运营制度。集团从2016年开始实行预算与绩效考核相挂钩的制度以及年中预算的调整工作。DY集团最初从焦化厂试行工资与绩效挂钩的考核制度，而后推行至全集团的其他分公司。一系列措施施行之后，一线生产员工都在日常工作的细节中控制预算，减少了机物料的浪费。每年6～7月份，集团召开年中预算管理工作总结和下半年预算调整会议。

（二）DY集团全面预算管理的组织结构

按照《DY集团章程》《DY集团全面预算管理制度》的规定，公司成立预算管理委员会，董事长为委员会主席，其他董事会成员为委员，各副总经理兼任副主任，总会计师负责全面预算工作的具体执行，任执行副主任，各分公司负责人构成执行组成员。另外，还规定财务部为全面预算管理的常设机构，负责预算编制和执行中单据的传递、审核，资金的保管、利用，各项财务数据的核算，日常经营活动的监督工作。另在各车间设立核算员，提交和计算各车间各项成本和工艺数据。

目前，DY集团已完成多级主体的设立工作，一级主体是预算管理委员会，各分公司领导层为二级主体，各部门、车间、工段、小组为三级主体。各级主体负责本级的预算执行工作，定期向上级主体汇报工作，同时接受上级的监督和考核。图1即为DY集团组织结构的示意图。

二、DY集团全面预算管理的困境

（一）预算编制简单

DY集团根据不同业务的特点进行预算编制。编制内容包括资本、指标、经营、财务四大部分，以资产负债预算表、利润预算表、现金流量预算表为主。各分厂财务处根据资产负债表设计车间成本预算表，下发至各车间填制，最后各车间汇总形成分厂预算表。

DY集团预算编制的方法简单，仅为增量预算，以上一年度发生的各项成本为主，增减相应成本项目，这种方法一直到2016年都在使用。但在2017年时，焦炭和镁合金市场的波动，原材料价格上涨，冶镁总厂面临销售困境。另外，我国加强了对生产企业安全环保相关措施的监察力度，2018年1月1日起开始征收环保税，各分集团在编制2018年预算时遇到了许多问题，增量预算的编制方法已不能满足企业的需要。

DY集团预算编制人才匮乏。各分公司的预算编制人员主要为各车间的核算员、会计人员，人力资源极其匮乏，难以满足企业日益发展的需要。由于没有会计信息系统或者管理信息系统的支撑，预算工作仍以手工计算为主，只能在季度末反映出预算的执行情况，想要采用滚动预算的方法编制预算也是不现实的。

综上所述，由于外部环境影响和内部软件设施的匮乏，集团公司2018年的预算很难做到与实际接近，一定程度上也就失去了全面预算管理的意义。

（二）预算执行、监控不力

DY集团总部向各分集团下达的预算指标，在预算审批通过之后，要求各分集团将责任分解到车间甚至班组，这部分同样主要为生产成本的预算目标，集团在对预算的控制过程也主要以成本、费用控制为主，年中根据上半年预算的完成情况，对下半年的预算作出调整，但目前，由于缺乏优质的会计人员、管理人才，会计信息系统没有全集团联网，DY集团无法实现对预算完成情况的实时跟踪和调整，也无法对预算差异作出完整的判断和分析。例如，2017年水泥市场和镁业市场都出现了较大的波动，同时还有错峰生产的影响，各分集团没有完成当年的预算指标，而集团和分厂也沒有事前对市场作出正确的预判，并对预算作出及时的调整。

（三）预算的考评与激励失效

DY集团于2016年开始实行绩效考核和激励的制度，但各分集团的执行情况不尽相同。在煤化工分公司，绩效考评制度较为完善，由生产科、企管科和财务处联合制定考核标准，考评结果好的部门给予工资奖励，考评差的部门给予扣除工资的处罚，而冶镁总厂和煤矸石分厂不设立奖励制度，只有处罚制度。各分公司对预算执行与实际的差异仅有简单的分析结果，主要是对 EBITDA的差异分析，没有对其他的非财务指标（例如市场占有率、顾客满意度、学习与创新绩效等）的计算和考评。只有冶镁总厂对差异的产生作出原因分析，其余分公司没有对差异数据形成解释和分析，各单位对差异数据分析的积极性不大。

三、DY集团全面预算管理困境的原因分析

（一）全面预算管理目标缺乏战略的指导

集团高层以及各部门主管制定预算目标的依据缺少科学方法的支持。制定长期战略时，管理层对产品的研发和生产技术有明确的行动纲领，但对于市场竞争力和经济效益的战略制定上，管理者没有根据多年的经验和自身掌握的市场数据分析得出科学的结论，导致短期目标与企业长期发展策略不相符，尤其是2017年，各分厂负责人无法预测市场价格的变动，导致下半年的销售目标无法达成。一定程度上也反映出了员工对集团战略方针不够重视。

集团未设专门的部门规划战略、分解战略。财务部是DY集团从预算目标制定到执行工作的主力军，无论是相关指标的计算，还是上下层中的上传下达，均由财务人员一一作出解释和说明，在集团无形之中形成了“凡事找财务”的潜规则。然而科学的预算管理工作需要全员参与，战略目标的制定不能仅凭财务数据的一面之词。战略思想需要管理者从大局入手，系统地分析外部环境和内部营运能力，如若不然，得出的战略必然与企业自身情况不符，再亡羊补牢也是于事无补。

处于不同发展阶段的分厂，集团只对利润和产量目标提出要求，缺乏对不同分厂战略的宏观指导。DY集团中处于稳定期的电厂，效益一般，更多时候还扮演着后勤的角色，为集团总部和其他分厂供电，电价远低于外销价格，导致电厂财务报表中的数字不是很理想，集团在制定战略时，并不将其纳入整体规划中，这就导致了电厂近年来不能紧紧跟随集团发展的步伐，许多老化的设备和电网更是拖慢了进程。

（二）全面预算管理组织体系不健全

笔者发现公司大部分员工的战略意识薄弱，预算委员会制定的目标对员工没有吸引力，一方面是由于集团过于庞大，人员类型众多，人力资源的管理工作本身就有难度，另一方面是由于DY集团的预算组织体系呈现出上紧下松的局面，主要表现为两点：1.预算执行和控制的主要工作由各分厂的财务部门负责，集团财务总监一人身兼数职，除了要主持繁琐的财务工作还负责车间核算员的培训工作，DY集团董事会高度重视预算管理的工作，因此，许多金额化的指标都由财务部门与其他生产或者职能部门解释沟通，这种既不是决策层又不是执行层的尴尬位置使得预算管理难以进行。2.预算执行层面的负责人过于依赖财务系统，忽视与下层员工关于预算执行的交流，一线的预算执行情况不能及时向上级反馈，预算信息传递间隔时间过长。

（三）全面预算的编制方法不够科学

集团公司的预算编制过于依赖历史数据和平均水平，不结合集团最新的战略目标进行编制，编制方法选择简单，减弱了预算目标精确性。以DY集团煤化工的销售预算为例，销售部门不负责销售预算的编制，仅负责部门内部发生的各项管理费用的预算编制，财务部门根据报表中的销售收入和存货数量变化估计下一年度的价格和销量，这两项数据的制定一般不与销售部门沟通，而是直接由分厂领导决定，因此，不排除利润中心负责人为了粉饰预算报表刻意虚增收入目标的情况。这样的预算目标确定过程很容易与短期战略脱节，预算松弛过大。

预算调整不灵活，过于死板。例如水泥产品镁合金制品在2016年突然遭遇市场剧变，产品价格大幅下跌，集团公司为保本提出了薄利多销的战略，但又收到了政府错峰生产的通知，导致多个窑炉停产，损失巨大。因此，在国家环保政策日益加强的背景下，DY集团必须要准确把握市场动向，不能仅依据历史数据作小范围的调整，还需要根据战略实时制定动态预算目标，制定适量的预算弹性。

预算编制不够细化。一是缺乏详细的成本预算。以焦炭为例，该项产品的成本预算以历史数据为基础，主要核算焦炭和焦粉的产品成本，并且将煤气、粗苯、焦油、硫铵、硫酸等联副产品的成本合并到焦炭的成本中进行统一核算，进而无法做出各类产品的成本预算，更不能将成本预算量化，并采取有效手段来控制产品成本。二是预算指标体系缺乏非财务指标。目前，虽然集团的预算指标体系中含有多项指标，但是还是着重于财务指标，尤其缺乏衡量市场占有率的各项业绩指标，销售工作缺乏应用的反馈，容易导致企业急功近利，重视效益而忽视长期的发展。

（四）全面预算管理控制不严格

DY集团的预算工作当前虽然细化到了各车间，但车间主任在监管生产的同时，还担负了预算执行和控制工作。上下级之间的文化水平差异较大，往往会出现意见不一致的情况，这种无效的沟通导致部门主管处理问题的方式总是自我决断，有时甚至掩盖问题的发生，导致信息传递在中间断层，控制措施失去意义。集团下只有煤化工分公司设立企管科，同财务处一起监督和控制全面预算的执行，设计了工艺指标与财务指标相结合的绩效考评体系，但企管科掌握的数据是理论状态下可以达到的数据，但目前焦炭的生产仍处在摸索的阶段，成本管理混乱的影响，各项数据都失去了现实意义。现有的全面预算执行，虽然将预算执行与绩效挂钩，全集团都加强了预算管理的意识，但是由于预算控制的手段较为简单，只强调在生产工艺上节省成本，没有对预算差异及其原因做进一步的分析，因此多年来预算工作还是在原地踏步。

（五）全面预算考评机制不健全

考评机制的存在是为了确保监督过程对员工主動性的打击，不挫伤员工的主动性，DY集团目前的预算评估机制尚不完善，过分忽略市场份额，过分控制生产环节的直接材料和制造费用，中长期战略的执行只是贴在墙上的标语，并没有落到实处来。

DY集团中年份较为久远的分厂，例如煤矸石发电厂，已经处于企业发展阶段的稳定期，集团制定的考核指标成本利润率等却在逐年增加，这样得出的结论与公司实际发展需要相悖，发电厂的预算管理工作也就毫无意义。另外，年终考核时，若发电厂提出异议，集团才审核意见并提出相应奖惩的措施，应当在事前完成的流程推迟到了最后一步，混淆了执行与控制的工作流程，考评标准制定混乱，主观性较强，从侧面反映出管理层缺乏全局意识，未能理解全面预算管理工作的深刻含义。

四、思考与启示

DY集团的全面预算管理困境代表了一大批中小规模煤焦化企业，尤其是民营煤焦化企业的现状。基于上述案例分析，笔者发现，民营企业的全面预算管理应当与企业管理相结合，通过企业管理水平的提高，推进预算管理的进步。基于此，笔者提出如下建议：

（一）全面预算管理和战略管理相结合

全面预算管理是企业战略管理执行的桥梁和手段，在企业战略落地的过程中，全面预算管理可以利用财务与非财务指标对企业战略进行有效分解，并通过预算管理和业绩评价对战略实施的效果进行反馈与纠正。全面预算和战略管理相结合，可以帮助民营煤焦化企业更快地把握国家能源发展政策，积极地制定符合企业规模的发展战略，并有效地实施于日常的经营管理之中，通过财务与业务的融合，提高企业抵抗风险、有效管理的能力。

（二）全面预算管理和资金管理相结合

全面预算管理可以反映企业对预算期的资金需求和资金结余情况，可以将業务预算和资金预算联系在一起，进而指导企业的资金管理活动。民营煤焦化企业的资金需求巨大，且融资成本较高，若是全面预算和资金管理相结合，既能够体现预算管理对企业资金流的管控能力，也能够提高企业资金周转的效率，增强企业对资金流、实物流、人才流的管控能力。

（三）全面预算管理和企业发展周期相结合

预算管理中会出现预算与实际背离的情况，而煤焦化企业的投入产出联动性大，预算调整滞后会导致严重的成本差异，会导致企业绩效评价失效。将全面预算与企业发展周期相结合，可以降低预算差异，且预算管理更符合企业发展的规律，可以提高预算的准确性。

（四）全面预算管理和企业内部控制制度建设结合

全面预算的组织结构会对预算管理的效果产生重要的影响，在预算管理中各部门的职责分工、管理权限、考核方式都会影响全面预算实施的效果。预算管理和内部控制制度建设相结合，可以帮助民营煤焦化企业健全内部控制制度的同时，厘清各部门的预算管理职责，增强各组织机构的预算管理理念，有利于全面预算管理的实现。

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