基于作业成本法的医疗服务项目成本核算与成本控制策略探讨

蒋宏云 刘泉伶

[摘要] 作业成本法（Activity-based costing，简称 ABC法）是一种以“作业”为核心的成本核算方法，该研究基于应用作业成本法核算医疗服务项目成本的流程、步骤和特点，提出相应的成本控制原则及策略，为医疗机构提高医疗服务项目成本控制水平，建立低耗、高效的医院运行模式提供参考。

[关键词] 医疗服务项目;成本控制;作业成本法;成本管理

[中图分类号] R197.322 [文献标识码] A [文章编号] 1672-5654（2019）07（a）-0130-03

为了破除我国“以药养医”的困境，真正解决老百姓“看病难，看病贵”的问题，近年来，各地纷纷发布政策，取消公立医院药品及一次性耗材加成。政策落地实施后，医疗服务收入成为公立医院经济效益的主要来源。医疗服务作为准公共服务产品，由地方卫生和物价管理部门制定价格并实行监管。在此背景下，公立医院提升经济效益，只能通过“节流”，也就是控制医疗服务的成本来实现。目前，因为各地区公立医院信息化水平参差不齐，医疗服务成本核算方法的选择也不尽相同。但是无论使用哪种核算方法，对可控的成本运用适当的策略加以控制，都是医疗服务项目成本管理策略的重要一环。

1  医疗服务项目成本核算的基本概念与常用方法

1.1  医疗服务项目成本核算的基本概念

医疗服务项目成本核算是以各科室或核算单元开展的医疗服务项目为对象，归集和分配各项支出，计算出各医疗服务项目单位成本的过程[1]。现阶段下，我国仍然实行以“按医疗服务项目”为主的医疗服务收付费方式，开展医疗服务项目的成本核算和成本控制对医院自身发展以及国家医疗卫生改革都有重要的作用。

1.2  我国医疗服务项目成本核算主要方法

我国没有统一的医疗服务项目成本核算主要方法，各地区医疗机构使用的方法不尽相同。目前，各地正在使用且较成熟的医疗服务项目成本核算方法有：以收入、操作时间以及工作量等为分摊参数的成本比例系数法，以成本当量为基础的成本当量法，以及依据医疗服务流程进行核算的作业成本法。3种方法均在科室二级分摊的基础上进行核算的，成本比例系数法与成本当量法的不同在于分摊参数的选择，作业成本法则着眼于医疗服务流程，在间接成本的分配上更加精细。

该文选择基于作业成本法核算医疗服务项目成本的流程，提出相应的成本控制策略，为医疗机构提高医疗服务项目成本控制水平，建立低耗、高效的医院运行模式提供参考。

2  作业成本法基本原理

作业成本法（Activity-based costing，简称 ABC法）[2]，是一种通过对作业活动进行动态追踪，计量作业和成本对象的成本，评价作业业绩和资源利用情况的成本计算法。基本原理见图1。

基于作业成本法核算医疗服务项目成本，首先根据医疗服务项目操作流程，将每环节各直接成本要素按照实际消耗进行归集，再根据科室或核算单元的工作流程划分“作业”，在此基础上进行间接成本的分配。使用该方法核算出的成本更贴近项目的实际消耗，且各成本要素间的构成更加合理。作业成本法注重于每种医疗服务项目实际消耗的“作业”， 消耗了作业，就发生了成本，使得出成本的可追溯性较强。医院成本管理人员依据核算流程进行依据不同的成本类型和特点，提出成本控制策略。

3  基于作业成本法的医疗服务项目成本控制策略

3.1  医疗服务项目成本控制

成本控制指医疗机构依据成本管理目标，对服务提供过程中的一切耗费进行归集计算和调节监督，同时对影响成本的所有因素进行管理，发现差异并识别原因，然后及时采取适当措施进行调节和干预，以确保目标成本的实现的过程[3]。

医疗服务项目成本控制是要在保持医疗服务质量不变的情况下，为项目制定合理的成本目标，对项目的成本形成过程的一切消耗进行严格的核算，及时发现偏差，并采取有效措施纠正不利差异，使成本被限制在预定项目成本目标之内，并按照医院的经济状况和未来发展趋势，进行服务行为的改进，并进行研判，提出新的项目目标成本的过程。医疗服务项目成本控制流程如图2。

3.2  基于作业成本法的成本控制策略

3.2.1 直接成本控制策略  按照作业成本法核算医疗服务项目成本的步骤，首先需要归集医疗服务项目可计入的直接成本，主要包括项目的直接人力成本、卫生材料成本、固定资产折旧和可以计算的直接耗费的水电费用。

直接成本构成直观可见，人力成本由参與项目人员的单位时间工资与项目执行的平均时间得到;卫生材料成本则需要根据项目执行流程依据耗材进价与使用个数得到;固定资产折旧主要包括房屋折旧与设备折旧;水电则根据实际消耗计入。

根据不同成本的特点，成本控制策略也有所不同。对于直接人力成本，为了调动医务人员的工作积极性并体现医务人员的劳动价值，在保证他们的工资不变或逐渐提升的基础上，只能通过改良服务技术，缩短服务时间来控制这部分的成本;对于打包在项目中的卫生材料成本，大多数是成本较低的一次性耗材或低值耗材，例如纱布块、棉垫、一次性导管等，建议依据既往治疗经验制定每医疗服务项目材料用量标准，并采取“专人领物、按需取物、标准定量”的成本控制办法，使卫生材料的领用有专人记录管理，从源头上杜绝浪费，或是在医疗机构内部加强研发，自制材料，作为市场成品的代替品等具体的措施及办法来减少不必要的卫生材料消耗、提高材料的利用率，降低成本;对于固定资产折旧，房屋折旧费用无法避免与减少，设备折旧则可以通过与供应商协商进价，争取降低价格，定期做好设备保养与维护，尽量减少设备在使用期限内的报废或损坏来降低成本;水电费用的控制则可以采取更换科室内配套设施来实现，例如更换节水水龙头和低功率节能灯泡，减少资源浪费。

3.2.2 间接成本控制策略  ①一二级分摊间接成本的控制策略。待分配的间接资源成本库主要由行政后勤科室的一级分摊的间接成本和医辅科室二级分摊的间接成本构成，这一部分的成本控制主要通过改变行政后勤和医辅科室相关消耗来降低分摊到作业及项目的间接成本。对于这两类科室，人员经费与其他费用一般消耗较大，可以通过降低这两部分的可控成本来达到成本控制的目的。例如在人员经费方面，提高各科室工作人员的专业技术水平，在保证工作效率和员工薪酬的基础上精简业务人员，达到控费目的;在其他费用中，可以减少可控的车辆使用、行政办公费、电话费等相关费用，并作为预算管理与绩效考核中的相关指标，进一步提高工作人员的成本控制意识。

②作业成本控制策略。基于作业成本法核算医疗服务项目成本，间接成本的分配主要包括科室作业划分、依据资源动因将成本分配到科室作业上、划分项目成本、通过作业动因将每科室作业成本分配到项目上，这一计算过程形似“链条”，故被称为“作业链”。作业链（Activity Chain，AC）是指为完成某项产品（或服务）所进行的、按一定顺序排列的作业集合[4]。依据作业链中的作业是否为终的产品（服务）增加价值，可把作业分为增值作业和不增值作业[5]。

以“头部CT平扫”项目为例，在进行成本核算时，需按照“预约登记、接诊患者、核对信息并叙述注意事项、进行检查、洗片阅片、形成报告”这几个作业流程进行核算。其中“预约登记”“接诊患者”“核对信息并叙述注意事项”属于效率较低的增值作业，其余均属于效率较高的增值作业。基于作业链进行分析，提取出效率低下的作业并加以改善，使整条作业链的工作效率得到提高，达到降低项目成本的目标。

在“预约登记”这一作业上，假设进行成本控制前一直为效率低下的人工登记预约，为了防止患者聚集，只能通过增加登记人员来改善，针对这一情况，就可以通过改变传统的登记预约形式，采取新的登记预约方式来进行控制，比如电话预约、网络预约等，不但提高了工作的效率，还可以将节省下的人力用于其他作业上，起到降低成本的效果。

在“接诊患者”“核对信息并叙述注意事项”这两项作业上，主要可以通过降低每患者消耗时间来进行控费，笔者认为可以从两个方面进行改善，一是提高工作人员的专业水平和熟练程度，使工作人员能够在相同的时间内处理更多的患者。二是改善服务流程，缩短耗费时间，例如将“叙述注意事项”转移到“预约登记”环节中，提前以纸质文件或电话短信的形式告知患者，在接诊患者时，工作人员只进行核对和检查，就可以达到缩短时间的效果。通过以上策略，可以使单位时间的接诊患者数大大提升，根据规模经济的概念，在接诊数量足够大时，成本可以随着数量的增加而减少，但是收入却不会减少。因此通过降低每患者消耗时间可以间接的起到成本控制的作用。

“进行检查”“洗片阅片”“形成报告”是为此项目主要提供价值的增值作业，是此项目组成中比较重要的部分，不能削减人员，只能通过继续提高效率来进行改善，例如将效率较低的增值作业进行控费后节约的人力在这3个作业中进行补充，扩充人员，提高科室运转效率，在单位时间内完成更多例项目来进行成本控制。

3.3  医疗服务项目成本控制的注意事项

3.3.1 选择科学的成本核算方法是成本控制的前提  成本信息的结构和准确性是进行成本控制的前提，核算方法流程是否科学决定了核算结果的合理性和准确性。作业成本法依据项目操作流程进行间接成本的分配，可以给决策者提供直观的成本信息。医疗机构通过健全成本核算制度，提高医院信息化水平，准确核算、编报、分析、预测和控制成本，可以真实地反映医院各类医疗活动的实际效能，方便各级管理者及时了解各项医疗服务项目的各项费用，为决策提供依据。

3.3.2 成本控制需要制度保障，全员参与  进行医疗服务项目的成本控制，虽然重点在临床，但不能单单依靠临床一线医务人员来进行工作，成本控制是在全院共同参与的基础上进行的。

首先要健全组织机构，明确工作职责，从管理后勤到一线临床，规范业务流程，制定成本控制各项制度。其次，要將成本目标和控费效果作为绩效考核的重要一项，将控制指标落实到人，将成本控制写入全院各个科室的科室职责与职工的岗位职责中。最后，要按照“全员参与”的原则，逐步提高全院职工的成本控制意识，形成全成本控制体系，形成“制定目标-流程改善-制度保障-偏差反馈”成本控制的良性循环。

[参考文献]

[1]  程薇，吴曼.医院成本管理[M].北京：经济科学出版社，2012.

[2]  王平心.作业成本计算理论与应用研究[M].沈阳：东北财经大学出版社，2001.

[3]  胡国强.成本工程管理论[M].北京：中国财政经济出版社，2006：38-45.

[4]  部晓红，李宝贵.浅谈作业成本法及其应用[J].辽宁工学院学报，2000（12）：48-51.

[5]  道格拉斯·希克斯[著]，陈工孟等[译].作业成本会计—在中小企业中的实施方案[M].上海：上海人民出版社，2002：251-252.