收入确认模型“五步法”中会计估计的涉税风险分析

霍爽

[摘 要]在2014年5月国际会计准则理事会颁布了新国际财务报告准则后，我国财政部也于2017年7月发布了财会〔2017〕22号的通知，修订并要求执行《企业会计准则第14号——收入》。新收入准则的执行分为三个阶段，国内非上市公司全面实施的时间为2021年1月1日。新准则中对收入确认和计量进行了重大的调整，收入确认模型“五步法”中会计估计的灵活性，给收入确认带来很大的操作空间，增加了收入确认的难度，因此，存在许多涉税风险。在全面实施之前，有必要对其进行深入研究，防范企业经营中所遇到的税收风险。

[关键词]新收入准则;五步法;会计估计;涉税风险

[中图分类号]F810.42

1 引 言

新收入准则（2017年）与原收入准则（2006年）主要区别是，新收入准则不再按收入的类型来确认收入，将原收入准则中第14号与建造合同准则第15号进行了合并，收入确认不再区别商品与服务收入，统一执行收入五步法模型，用控制权转移替代风险报酬转移来进行收入的确认和计量，在收入确认与计量时，很多情况需要用到“预期”“估计”和“很可能”等专业性的判断，进行会计估计，这样不仅会给会计人员的专业判断能力带来不小挑战，也会给企业涉税带来不小的风险。因此，有必要对新收入准则中的会计估计进行深入探讨，减少企业纳税风险和经营风险。

2 收入准则修订背景的分析

财政部在其官方网站上公布了修订的《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）（“新收入准则”）。该准则修订主要是为了与2014年5月发布的《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》（IFRS 15）持趋同。新收入准则改变了收入确认的理念，意味着我们将进入新的旅程。我国原来的会计准则要求，销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入适用《企业会计准则第14号——收入》，建造合同形成的收入适用《企业会计准则第15号——建造合同》。其中，销售商品收入主要以风险和报酬转移为基础确认，提供劳务收入和建造合同收入主要采用完工百分比法确认。2014年5月， IASB发布了IFRS 15，自2018年1月1日起生效。该准则的核心原则是，主体确认收入的方式应当反映其向客户转让商品和服务的模式，确认金额应当反映主体预计因交付该商品和服务而有权获得的金额。提升概念框架和会计准则的“内在一致性”，原收入确认的理念、标准与资产不一致，现在的资产强调“控制”，收入强调“风险与报酬转移”。IFRS 15 的基本思路是以合同为主线，以控制为标准。

3 收入準则中会计估计的分析

3.1 单一收入确认模型替代不同收入确认模型

原收入准则，收入确认标准分为不同的业务类型分别进行，如销售商品、建造劳务、应税服务、让渡资产使用权等进行收入确认。在一个时间点上，强调收入的风险与报酬由销售方转移到客户;在一个时间段中，收入主要按照完工百分比法进行确认。

新收入准则，收入采用唯一的五步法模型对销售商品与服务和建造合同收入进行确认与计量。不再区分业务型统一确认标准。除了能够在某一时间点确认收入的情况外，其余全部在某一时间段确认收入。

以上分析可以得出，新收入准则将原准则中不同的收入确认标准进行了统一，其实对会计人员确认收入带来了不小的难度，如果销售商品的控制权的转移，以客户取得商品的所有权为断定标准其实不难，如果是提供应税服务对控制权的转移将会存在很大的难度，服务可以分为一次性服务和多次服务，销售方以客户对于服务控制权的转移来确认收入，将没有合理的评判依据，无法做出合理的会计估计。原收入准则对销售服务的确认与税法中规定的销售方风险报酬转移是一致的，不存在会税差异，不存在纳税风险。如果按新收入准则控制权去判断，会错误估计收入，带来税务风险。

3.2 控制权转移替代风险报酬转移

控制权转移是新收入准则的一个亮点，控制权是基于资产负债表而言，关注对资产的控制与所有，强调合同中权利的控制和义务的履行。而合同实际又是一种契约精神的体现，合同的诚信就对收入的确认带来很大的影响，风险与报酬的转移可以通过商品实物移送、税务发票的开据和销售资金的收取来进行判断，但控制权仅从合同契约来进行判断有时无法合理估计。特别是前方述及的销售服务及劳务收入的会计估计。控制权的转移会因为合同和交易双方的诚信带来不确定状况，会给收入确认在实务中具体运用产生可以操作的空间，以致会产生收入确认的纳税风险。

3.3 收入确认时点与时段的变化

原收入准则采用完工百分比法的企业将需要重新评估是否应在一段时间内或在某个时点上确认收入。而对另一些企业而言，目前收入是在某个时点上确认，将来可能需要在一段时间内确认。新收入准则可能对企业如何以及何时确认收入产生重大的影响，要求企业做出新的估计和判断，并且导致收入确认的进程可能加快或延迟。如果对收入确认可以通过会计估计进行加快与延迟，上市公司可以实现选择收入确认时点、平滑收入和利润，进一步实现盈余管理。收入的确认、计量和报告是会计中十分重要和产生舞弊风险的领域，也是税务部门重点稽查的范围，从纳税人的角度应该减少涉税风险人，从监督部门立场应该防止舞弊与操纵，建立公平的经济环境。

3.4 可变对价的估计替代总价法与净价法

原收入准则中对商业折扣销售与现金折扣销售采用了两种不同的收入确认方法，商业折扣按照净价法，即收入应按扣除商业折扣以后的实际售价加以确认和计量，并计算应缴纳的增值税。总价法按照现金折扣前的总价确认销售收入并缴纳增值税，现金折扣在实际发生时计入财务费用。

新收入准则中交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。既然是“预期”可收回，在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价，合同中存在可变对价的， 企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。因此，新收入准则对现金折扣的会计处理是这样变化的，将不含增值税的交易总价格扣除估计的现金折扣后的余额确认为主营业务收入，按照不扣除现金折扣的不含增值税的交易总价格和适用的增值税税率确定的增值税额记入“应缴税费——应缴增值税（销项税额）”科目。

如此会计处理，会计收入确认与税法收入确认会产生不一致，前者小于后者，从账务处理上增值税没有减少，而企业的收入与利润减少，而且需要进行纳税调整，原来需要进行企业所得税收入的调整，现在还要进行增值税收入的调整，给企业带来不小的纳税负担和成本，需要引起会计人员的关注。

4 风险应对的策略

（1）修订税务规划、遵循协议的合规方案及销售激励计划。因收入、费用及成本资本化的时点和金额调整而导致的涉税变动可能要求企业修订税务规划。按照旧的收入准则，对客户因享受的现金折扣，可以计入财务费用，而新的收入准则对收入确认采用可变对价进行计量，符合谨慎性原则。在资产负债表日，应重新估计可能收到的销售对价，其差额在收到时调整计入营业收入。因此，在税务征管上，也应和会计处理保持一致，将已开票的增值税在符合条件的情况下允许作为销项税额的转出，这样既减轻企业的纳税负担，又可以将收款日后的收入确认，并与销项税额进行匹配。采用此方法需要做好如下工作：其一，加强与报表使用者外部主体的沟通。与税务部门的交流，建立税会差异应急协调渠道，完善税企双向税收信息互换机制，通过企业向税务部门反馈税收法规在执行中的困惑，寻找税务部门有效帮助，减少纳税风险，合理合法处理涉税事项。其二，在税法的允许前提下，建立税务会计核算跟踪明细台账（或表），对采用现金折扣销售商品的业务，主营业务收入与应缴税费增值税的销项进行登记备查，对客户的享受与不享受现金折扣进行分类管理，定期做到与销售政策和客户收款的事项进行跟踪与核对，了解与熟悉每一笔现金折扣的具体情况和时间进度。

（2）重新考虑销售及签约流程。对某些企业可能需要重新考虑现有的合同条款和商业惯例（例如，分销渠道），以達到或维持特定的收入水平。对在旧收入准则下采用的合同条款和商业惯例进行修改，特别是对开据增值税发票的时间进行专门的筹划。在新收入准则的实施中，对合同开票时间尽量与收款时间和合同规定的时间保持一致性，将最后的收款时间确认为开票时间，在一定程度上可以避免因现金折扣而导致的多交税。做到票流、资金流、物流和合同流一致，减少纳税风险与负担。合理和科学销售合同流程是事前控制与税收筹划的必要保证，凡涉及不同的销售方式，特别是税法与会计对收入确认存在差异的收入形式，都应当重视销售及签约流程的监督，及时与财务部门沟通，将风险控制在最小的范围之内。

（3）升级IT系统。在新收入准则要求下，企业可能需要获取更多相关的销货数据，例如用于做出收入交易估计和支持信息披露的发货时间数据。风险的事中控制需要大数据作支撑，企业的ERP流程是对销售商品中“物”的控制，是通过ERP系统来完成数据的收集与控制，对企业资源管理系统的升级，加强对税收与会计差异的协调，对商品销售的定单时间、发货时间、开票时间和收款时间进行优化，做到符合会计与税法规定的要求，从而降低产生的纳税风险。

（4）做出新的估计与判断。新收入准则引入了需要估计与判断的新事项，从而将对收入确认的金额或时点产生影响。合理并谨慎使用会计估计，对新收入准则估计的可变对价进行判断与确认，需要结合正确的客户评价系统，针对不同信用等级的客户采用不同的现金折扣政策，可以降低收款风险与纳税风险。新一轮会计准则改革采用资产负债表观的控制概念，更多强调依赖会计的判断和估计。合理估计收入的金额和时点，对事前的销售和签约流程，事中的IT系统升级，具有重要的意义。因此，加强对会计准则和税收法规的学习，加强会计人员识别和判断能力的培养，加强企业防范纳税风险意识都具有十分现实的重要意义。

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