关于债务重组准则与非货币性资产交换准则变化及其原因的探究

摘 要：财政部于2019年5月16日和17日先后发布了就《企业会计准则第12号——债务重组》与《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》修订的通知，新准则中有多处发生了变化。因债务重组和非货币性资产交换都能成为企业虚增利润的工具，此次变化对企业的会计处理产生了不小的影响，引起了社会的广大关注。本文在阅读大量文献和准则的基础上，结合当前我国社会经济和企业发展现状，综合探究了债务重组准则与非货币性资产交换准则变化及其原因。

关键词：债务重组;非货币性资产交换;变化;原因

一.债务重组准则的主要变化

1.修订了“债务重组”的定义，新增“不改变交易对手”的前提条件;明确债务重组准则的适用范围，将应遵循其他准则的交易排除之外。总体来看，与旧准则相比，新债务重组准则的适用范围将会扩大[1]。

2.规范在债务重组中，债权人应在符合资产定义并满足资产确认条件时确认受让资产，债务人相关资产和所清偿债务应在满足终止确认条件时予以终止确认。

3.新准则将债务重组中债权人或者债务人涉及到金融工具准则规范的金融工具的会计处理索引至金融工具准则，相应删除了或有应收、应付应遵循或有事項准则的相关规定。

4.债务重组中债权人受让金融资产以外的资产时，新准则要求债权人根据放弃债权的公允价值为基础加上可直接归属于该资产的税金、运输费用等其他成本对受让资产进行初始确认计量;债务重组当期损益也需要按照放弃债权的公允价值与其账面价值之差额计算。

5.资产重组中债务人以金融资产以外的资产清偿债务时，新准则要求债务人不再区分债务重组利得与资产转让损益的界限，而直接以所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之差额计量债务重组的当期损益。

6.债转股方式下，新准则要求债权人以放弃的债权的公允价值作为对联营企业或合营企业权益性投资的初始计量金额，放弃债权的公允价值与其账面价值之差额计入债务重组当期损益。

二.债务重组准则变化的原因

2006年，财政部发布了《企业会计准则第12号——债务重组》及应用指南，规范了债务重组这类特殊交易、计量和相关信息的披露，保持与国际会计准则相关处理持续趋同。随着经济业务日益复杂和近年来新会计准则的发布实施，出现了新发布的准则与现有准则体系的不衔接情形。

为了避免对上述相关的多项会计准则，包括：存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、生物资产、无形资产、金融工具等进行反复修订，我国会计准则体系内目前不宜废止债务重组准则。为了消除和避免现行的债务重组准则与新修订的金融工具准则及其他准则的交叉，同时解决部分实务问题，保持我国会计准则体系的内在协调一致性[2]。

三.非货币性资产交换准则的主要变化

1.非货币性资产交换的定义中将“交易双方”改为“企业”，扩大了非货币性资产交换的范围，并删除了以存货交换，增加了以投资性房地产交换[3]。2.重新定义“货币性资产”，强调收取固定或可确定金额的“权利”，删除了货币性资产的范围。3.明确了非货币准则的适用范围，将应遵循其他准则的交易排除在非货币准则之外，如以存货换取客户的非货币性资产、企业合并与债务重组中涉及的非货币性资产交换、交换的资产包括属于非货币性资产的金融资产的。4.增加规范非货币性资产交换的确认时点，即换入资产应在符合资产定义并满足资产确认条件时予以确认，换出资产应在满足资产终止确认条件时终止确认。5.将非货币性资产交换的计量原则与新收入准则协调一致，即以换入资产的公允价值为首选进行会计处理。6.将非货币性资产交换的计量原则与新收入准则协调一致，即以换入资产的公允价值为首选进行会计处理;  同时换出多项资产的，应当按照各项换出资产的公允价值的相对比例，将换入资产的公允价值总额分摊至各项换出资产。7.换出资产的账面价值总额的分摊依据除了“换入资产的原账面价值的相对比例”，增加“换入资产公允价值的相对比例”“其他合理的比例”。8.在附注的披露中增加了对于“非货币性资产交换是否具有商业实质及其原因”的披露要求。

四.非货币性资产交换准则变化的原因

1.旧准则下只有交易双方均主要通过换出非货币性资产的方式换入非货币性资产才能满足非货币性资产交换的条件;而新准则下只需要企业单方面符合主要以非货币性资产进行交换的特征，不要求交易对手必须以非货币性资产换取非货币性资产。

2017年印发的新收入准则对存货销售取得非现金对价的情形在确认、计量和披露方面做出了明确规定，这些新的规范要求与原非货币性资产交换在范围上出现交叉，且在计量原则上不一样[4]。

2.删除了“将以”两字，删除了货币性资产的范围。

重新定义“货币性资产”，强调收取固定或可确定金额的权利。

3.增加“明确非货币性资产交换准则的适用范围，将应遵循其他准则的交易排除在非货币性资产交换准则之外。”

原非货币性准则没有对准则的适用范围进行规范，当非货币准则规定的会计处理原则与其他准则规定的会计处理原则不一致时，可能因准则适用范围不清而导致实务差异，因此新准则明确了适用范围。

4.增加规范非货币性资产交换的确认时点，即“换入资产应在符合资产定义并满足资产确认条件时予以确认，换出资产应在满足资产终止确认条件时终止确认。”

本部分属于新增内容，新准则对换入资产的确认时点和换出资产和终止确认时点按照现行准则体系内的资产确认和终止确认相关准则分别进行专门规范，保持准则体系内部的协调一致。

5.附注披露内容增加了“非货币性资产交换是否具有商业实质的原因”。

非货币性资产交换是否具有商业实质是换入资产能够采用公允价值计量重要条件之一。

参考文献：

[1] 陈华.拓宽债务重组定义范围  加强准则体系协调——浅析《债务重组》准则修订[J].国际金融，2019（08）：54-56.

[2] 周海霞.新会计准则对企业财务报表的影响研究[J].现代营销（经营版），2019（10）：218-219.

[3] 企业会计准则第7号——非货币性资产交换[J].交通财会，2019（06）：93-96.

[4] 宋波，倪侃侃.新非货币性资产交换准则变化及会计实务处理[J].财务与会计，2019（14）：48-51.

作者简介：

王雅婷（1999.11-），女，河南信阳人，本科，中国地质大学（北京）经济管理学院会计学专业。