中美会计准则关于资产减值损失的比较

彭琳云

摘 要：资产是一个企业成立的重要条件，是企业经营活动顺利进行的保证。资产的所属权归于企业自身所有，它是受企业的拥有和控制的，同时资产也能为企业带来经济利益，这些特质也可以说是资产的本质，这一本质的根本也说明了企业持有资产是为了获取未来长期的经济利益这一目的，这也是企业长期持久发展的必要条件。无论美国会计准则理事会在其财务会计概念公告中提出的资产的定义，还是我国新会计准则对资产的定义，两者是完全一致的，都认为资产首先应该是由过去的交易产生，再者资产必须由企业所拥有或为企业所控制，最后它在未来可能为企业带来一定的经济利益。

关键词：会计;资产

经济市场是时刻发生变化的，资产的状况也会因为各种客观因素而发生改变。以成本计量的资产价值不能真正反映其价值实质，资产的实际价值的计量应该在其账面价值的基础上提出其资产减值的部分。为了使企业能够更好地了解其切实的财务状况，并结合企业实际情况制定企业未来的发展战略，加强风险应对能力，对资产减值进行确认和计提的重要性不言而喻。因此，企业定期或不定期地对资产价值进行确认、计量，根据实际情况计提相关减值准备，加强会计信息的透明度、真实度显得尤为重要。

而因为各类资产的性质不一样，那样其在会计上相对应的减值处理的方式也就不一样，所以会计准则需要对不同情况作出不同的规定。要想规范市场制定出合适的准则，其适用范围是制定机构所要优先考虑的。我国《企业会计准则第8 号——资产减值》主要涉及的是非流动资产。在大部分的欧洲国家，资产减值准则的适用范围仅限于非金融资产（债务性和权益性证券投资除外）。然而美国却不尽相同，财务会计准则委员会在美国财务会计准则中第144号中明文规定金融工具不再其适用范围之内，而且无论采用何种方式进行会计处理的权益性证券投资也不包含在内。

我国资产减值准则第一张总则中第二条规提出：“资产减值，，是指资产的可收回金额低于其账面价值。”而这一定义也得到了国际会计准则委员会的认同，其在36号规定中对资产减值的确认原则与我国是相同的，只是个别专有名词不太一样。如IAS中36号是用“销售净值（Net sale）”来对应我国准则中的“资产的公允价值减去处置费用后的净额”，用“使用价值（value in use）”来对应我国准则中的“资产预计未来现金流量的现值”等。

资产减值的迹象判断主要是从企业的内外部信息来源要研究，中国会计准则与美国会计准则在这些方面基本相同，只是我国会计准则在研究企业外部信息时额外考虑了“市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低”这一项标准。这主要是因为美国将未折现的资产未来现金流量作为减值迹象认定的主要因素，所以不考虑市场利率或者其他市场投资报酬率对减值认定的影响。

长期投资的减值处理在国际会计准则和我国会计准则都是有明确规定的。因为长期资产投资的减值在提计之后是禁止转回的，而对于不少上市公司的长期投资而言，计提减值损失和转回都是按照一定的规定进行的，都有客观的依据可究，所以，财务会计准则委员会并没有对长期投资的减值进行具体的规定。当长期投资的账面价值大于可回收金额时，关于“不允许转回以前确认的减值损失”这一项规定，不少企业信息决策者认为是及其不符合常理的。因此，美国会计准则并没有对投资的减值处理作出明确的规定。我认为，美国物付会计委员会在这一点上的做法是非常值得我国借鉴的，我们不能以固定的思维来看待和处理长期资产的减值计提，要在实务上懂得变通。

但是，企业的实务中如实出现“长期资产减值与处置会计”这个科目，其处置方式在美国会计准则中第144号与我国准则在确认标准上有比较大的差异。美国会计准则第144号规定，资产减值直接按公允价值计量。在144号规定中提出“为出售而持有的资产”的可回收金额等于其账面金额与公允价值分别减去出售费用后金额较低者，而“对账面金额的调整”则由公允价值减去出售费用的增减来确定。而在我国，将其归为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，因为此类资产主要是以赚取差价为目的，以公允价值而不是历史成本计量，所以不对其进行减值计提。

在减值侧试时间上，我国会计准则与美国会计准则的规定也有不少异同点。中国会计准则要求企业在每个会计年度末判断资产是否发生减值迹象，而且每年至少对商誉进行一次减值测试，除了在其他准则中有特殊规定的资产外。而在美国，对于应该合适确定认定减值损失或如何对损失进行计量没有明确的规定，因此，在实务中有很多不同的操作方式。当企业的环境发生改变或着影响企业的正常经营，从而导致了企业的长期性资产和可辨认无形资产无法恢复时，该企业应该立即确认是否发生了减值，若是该项资产还可继续使用而且该企业也決定继续使用，那么当其最终卖出是的价格，即未来的现金总流量少于账面价值时，企业应该将改价格确定为减值损失。

在中国会计准则中，资产的公允价值一般按照协议价格、市场价格和可获取的最新价格的大小及先后顺序确定的，资产处理是产生的一切费用都直接计入增量成本。将资产的公允价值减去处理时所产生的费用之后的价值和资产的未来可产生的现金流量两者相比较，高者即可认定为资产的可回收金额。两者相比，美国在制定会计准则是更加注重市场的作用，有市场来决定企业资产的公允价值。而中国则更加的注重经济实体所能带来的未来经济利益流入。个人认为，让市场成为准则制定的标杆更能带来准确的信息，满足企业信息使用者的需要，而按中国的准则以协议价格优先无疑会增加企业不正当交易的可能性。

在理论上，公司一般是以单项资产为基础计提资产减值，但是，在实际处理业务时，有一些固定资产和无形资产是无法单独产生现金流量的，所以要将他们作为单项资产来提计减值是不合理的。在这种情况下，我们将这类资产与其他资产绑定，成为资产组。资产组一经确定，各个会计期间不得随意变动。在我国会计准则中有对资产组做解释：“以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据”，独立产生现金流入成为认定其实资产组的关键性因素。举例来说，山西不少矿业公司都拥有自己的煤矿，为了方便生产与运输，大部分公司都有自己专用的煤炭运输的铁路。除非该铁路彻底报废或因其他原因出售，只要还在与煤矿生产联系在一起，那么该铁路就很难单独产生出经济利益，因此，企业难以对其进行单独的评估，其价值必须和其他煤矿资产一起产生，成为一个资产组。

我国会计准则也有提出资产组的处理，当企业无法对某以单项资产进行资产减值或可回收资产的评估时，可以以该资产所属的资产组为基础计提损失。美国会计准则中第14号明确规定，在评估一项资产是否需要计提减值或是在估计其未来现金流量是否是计量其减值的单位时，应当该将资产进行分组。

资产组的减值计量则是相对复杂。资产组的可回收金额应当按照公允价值减去处置费用后的净值与未来现金流量现值的较高者来确定。若是减值测试的结果显示需要计提减值准备，则应该首先抵减分摊至资产组的商誉的价值;其次抵减其他各项资产的价值。当资产组中各单项资产的使用寿命相同时是比较理想的状况，而现实案例中，使用寿命各不相同的情况居多，此时应该按照使用寿命为权重来进行分配，同时还需要考虑单项资产的最多能分担的资产减值损失，即该资产的账面价值减去可回收金额。

关于商誉的减值，中国会计准则规定，企业在也每年在该年底终了前要对合并是产生的商誉进行至少一次的减值测试。国际会计准则理事会、美国会计准则理事会均在其会计准则上又明确规定，不允许对公司合并中产生的一切商誉进行摊销。美国会计准则中第16号与国际会计准则中第36号的主要差异在，美国会计准则中第11号规定公司出现合并业务时，必须确认现有业务产生的商誉，即自创商誉，这样才能将其于外购商誉划分开来，并且规定企业要最先对外购商誉进行减值测试，然后是自创商誉，最后才是其他资产。我国的会计准则也只认可合并时产生的商誉。

在资产减值的转回的规定上，美国会计准则中第144号规定，资产减值决策与资本投资决策基本相似，发生减值的资产若是继续使用的话，相当于购买了新的资产，所以当恢复资产减值时，其资产增值情况无法确认，则不允许资产减值的恢复。中国会计准则也规定资产一旦计提减值则不能转回，主要是一方面固定资产、无形资产和商誉在减值后价值回升的可能性较小，另一方面从会计的严谨性上考虑，为了防止一些企业利用资产减值转回抬高价值操纵利润，以此来提高财务报表的可信度和透明度。

本文仅从理论的层面对中美两国会计准则在资产减值方面进行了简单的分析，对比和总结了各项不同之处。我国的会计准则在制度与美国会计制度相比尚且存在一些差距，积极借鉴和吸收美国会计准则中成熟的内容，建立更加完善的会计体系尤为重要。