加强“善”审计预防“善”腐败 提升“善”治理

邵培樟 韩娟

[摘要]审计在预防慈善领域腐败问题、提高慈善活动透明度方面发挥着重要作用。慈善领域应完善地方审计立法或指引，使慈善审计有法可依、有章可循，通过构建内部审计、社会审计、国家审计三位一体的审计体系，创新审计方式方法，提高审计监督效能，预防“善”腐败、提升“善”治理。

[关键词]慈善    审计    监督    治理

审计工作的性质决定了审计在预防慈善组织腐败、提高慈善活动透明度方面发挥着重要作用。慈善活动涉及的资金量巨大，而捐赠人与慈善组织之间的信息不对称、审计监督制度的不完善增大了慈善领域滋生腐败问题的可能性。随着一系列挪用慈善资金事件的曝光，慈善组织公信力受到严重损害，慈善事业发展受阻。慈善事业引入审计制度，将在很大程度上提升信息的可信赖程度，舆论和社会公众监督权的行使将更加有效，慈善事业的透明度将得到很大提升。

审计对提升慈善事业治理也具有重要意义。会计信息能够反映慈善组织的财务状况、运营成果和现金流量，向社会公示慈善组织运行成本、受赠财务、慈善活动支出等各项指标，经过审计的会计信息可信度更高，能够有效缓解因捐赠者或潜在捐赠者与慈善组织信息不对称导致的信任危机。高质量审计效应的发挥依赖慈善组织成熟、理性的决策，内部审计在大型慈善组织内部管理中起着良好的辅助作用。慈善捐赠具有社会广泛参与性，慈善活动具有公共服务性，且慈善组织的内部信息不涉及商业秘密，也不会引发不正当竞争问题。但审计如何介入慈善事业，以及如何发挥预防“善”腐败、提升“善”治理是当前面临的新问题。

一、慈善审计的现状及主要问题

（一）慈善审计立法有缺失

《中华人民共和国慈善法》规定，“慈善组织应当每年向社会公开其年度工作报告和财务会计报告;具有公开募捐资格的慈善组织的财务会计报告须经审计。报告应当包括年度开展募捐和接受捐赠情况、慈善财产的管理使用情况、慈善项目实施情况以及慈善组织工作人员的工资福利情况”。虽然慈善法的实施使得慈善审计有了法律依据，但该法的规定相对简单，关于慈善组织、慈善活动、慈善项目绩效评价标准、审计主体、审计信息公开主体、程序、途径等方面，并没有明确的法律规定。《审计机关对社会捐赠资金审计实施办法》所规定的慈善审计仅限于财务审计，并不包括绩效审计，这使得审计监督的效果并不尽如人意。对慈善组织的审计，除了重点审查是否存在侵占、挪用慈善组织财产行为，也应审查慈善物资从募集到使用的整个过程，以及评价慈善组织的绩效，确保慈善活动的合法合规性。《审计署关于内部审计工作的规定》虽然对内部审计作了较为全面的规定，但该规定适用于“依法属于审计机关审计监督对象的单位”，包含了国家机关、事业单位、社会团体等单位，并非专门针对慈善组织，缺乏针对性。民政部《慈善组织信息公开办法》规定的慈善组织应当向社会公开的信息中，也未明确包括审计信息，仅将“年度工作报告和财务会计报告”及资产变动情况等作为信息公开内容。地方性立法，如《浙江省实施〈中华人民共和国慈善法〉办法（草案）》公开征求意见稿也并未对慈善法规定的审计制度予以细化，缺乏可操作性。

（二）慈善审计主体不明确

截至2017年12月底，全国共有社会团体35.5万个，民办非企业单位40万个，各类基金会6307个，经常性社会捐助工作站（点）和慈善超市2.8万个。国家审计显然难以承受数量如此庞大的慈善组织、慈善项目审计任务，况且国家审计机关还要对国家机关、行政事业单位和国有企业等组织和单位进行审计监督，而法律对于慈善组织的审计主体规定并不明确，导致社会审计能否介入慈善审计领域、国家审计与社会审计和内部审计之间的关系等问题均不明确。

（三）慈善审计内容不明确

当前，慈善审计主要针对慈善资金进行审计，对财务报表信息的合法性进行审查，但对于慈善组织运作的绩效、善款使用的效果或效益等问题并未给予应有的关注，致使审计结果无法体现慈善组织运行的综合绩效。对哪些慈善组织应当进行哪类审计，审计的内容、标准是什么，审计结果的运用等环节均没有明确规定。

二、加强慈善审计的建议

（一）完善地方立法或指引

慈善法、審计法等法律规定了慈善组织审计的基本制度，但缺乏可操作性，各地需要通过地方性法规、地方政府规章或行业指引等，明确对不同慈善组织的不同审计监管要求，明确国家审计、社会审计与内部审计在慈善审计中的定位及相互关系，规范审计职责权限、程序、审计结果运用、信息公开、法律责任等相关内容。慈善事业发达地区应该发挥地区优势，完善慈善审计制度。例如，2016年广州市慈善组织社会监督委员会联合广州市注册会计师协会，制定了内地首个专门针对慈善组织审计工作的行业指导性地方标准——《广州市慈善组织监督审计指引》。各地可以借鉴广州市做法，出台相关审计标准，实现慈善审计有法可依、有章可循。

（二）构建三位一体审计体系

慈善领域应当构建由政府审计、社会审计、慈善组织内部审计相互协调、互为补充的三位一体审计监督体系，让每笔善款都有可信的账目可查，提高慈善活动的效率和公平性，发挥社会组织和社会公众对慈善事业的监督作用，提升慈善组织和慈善事业的社会公信力。

1.健全内部审计机制。内部审计设置于组织内部，由组织内部专职审计人员进行审计，因其定位及人员的特殊性，能够比外部审计更加深入地了解慈善组织内部运营管理问题，健全内部审计制度能为外部审计提供可信赖的资料，减少外部审计的工作量。慈善组织内部审计能够相对客观、独立地对本组织的活动包括慈善活动进行监督和评价，及早预防或发现问题，并针对组织内部问题提出相应的改进建议。内部审计人员对本组织的经济活动进行事前审计，有利于慈善组织科学决策和管理。在大型慈善组织中，可以设立“审计委员会”和“内部审计部门”，前者设立于理事会之下，后者的设置独立于财务部门，内部审计人员向审计委员会报告工作，以增强独立性;小型慈善组织可以直接设立内部审计部门负责内部审计工作。慈善组织应当健全内部治理机制，形成决策机关、执行机关、监察机关之间权限清晰、责任明确、互相制衡的内部治理结构。例如，组织内部的重大财务变动，应当定期或不定期向理事会及内部审计机关报告;慈善活动信息如善款收入及使用等信息，应当通过一定渠道予以披露;同时，建立完善信息披露专项管理制度，以制度化方式明确慈善信息，包括审计信息披露的内部负责人、时间、内容、方式等;重视审计在内部治理中的重要作用，根据组织的规模大小合理设置内部审计机构，明确内部审计机构的义务和职责;在财务活动合法、合规及信息披露等方面，建立内部责任追究制度及内部风险防范与控制体系，防止慈善组织出现信任危机。

2.扩大社会审计范围。数量庞大的慈善组织全部由国家审计部门进行审计并不现实，解决途径之一是培育一批有实力的会计师事务所进行审计，减轻国家审计的压力，且审计报告向社会公开，实现社会公众及捐赠人的知情权，提高慈善组织的公信力。我国从2009年开始探索扩大社会审计的范围，研究论证在公共部门实行注册会计师审计制度的可行性。2009年10月，财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》提出“将医院等医疗卫生机构、大中专院校以及基金会等非营利组织的财务报表纳入注册会计师审计范围”。2011年12月，财政部、民政部发布《关于加强和完善基金会注册会计师审计制度的通知》，规定除了年度审计外，还要由会计师事务所进行离任和换届审计、慈善活动专项审计，并明确了审计经费来源和支付方式、会计师事务所选聘范围和方式等事项。2015年，“公共部门注册会计师审计制度研究”被财政部列为改革发展重大研究课题，对我国建立公共部门注册会计师审计制度发挥了积极作用。同年，民政部、财政部发布的《关于规范公益性社会组织年度财务审计工作的通知》规定，注册会计师对社会组织的审计范围不再局限于基金会这一类组织，将扩大到所有在民政部登记的社会组织。注册会计师广泛参与公共部门审计是大势所趋，这一趋势有效弥补了国家审计力量不足及内部审计独立性不强的缺陷，能够提高慈善审计的覆盖率，有效提升审计在慈善领域的作用。在引入社会审计的同时，各地需要探索对审计活动进行有效规范的措施，以提高审计质量。慈善领域的社会审计应当围绕慈善组织开展活动的特点，在重大风险识别、风险评估、审计计划、了解内部控制、审计程序和出具审计报告等环节作出详尽指引。同时，社会审计机构出具的审计报告应当对慈善组织内部控制机制的完善程度、工作人员的工资福利和行政办公支出、慈善财产运作使用过程的合法合规性、所产生的社会效益等方面进行详细描述和披露，并对慈善组织存在的内部控制风险、财务监管漏洞等问题提出相应对策和建议，使捐赠人或者社会公众能够及时了解慈善组织相关信息。注册会计师应该先了解和评估内部审计工作，以提高审计效率。当然，社会审计的有效性在一定程度上依赖于其独立性，因此，首先，要加强行业自律组织在规范从业者职业道德方面的重要作用，防止发生道德风险，加大处罚力度，提升处罚措施的威慑力。其次，应加大对注册会计师的处罚力度，通过完善追责制度加强法律对执业者的威慑力。此外，为减少慈善组织的费用支出，可以借鉴律师行业的法律援助制度，通过行业组织制定相关制度，倡导会计师事务所积极参与公益审计服务，履行社会责任，实施公益审计制度。同时，在行业部门的考核中设置公益审计指标或予以表彰，从精神激励方面予以回报，提升会计师事务所参与公益审计的热情，促进社会审计在慈善领域发挥重要的监督功能。《关于加强和完善基金会注册会计师审计制度的通知》中已经有公益审计制度方面的探索，但在具体制度实施方面，仍需要通过行业协会进一步制定细则。

3.加强国家审计力度。由于我国现有的慈善组织大部分是半官方性质，国家审计因其法定性和独立性，无疑成为重要的监督方式。作为公共权力的组成部分，国家审计拥有对国家机关、行政事业单位和国有企业执行政府预算收支的情况和会计资料实施检查审核、监督的资格，具有独立性、客观性、公正性、专业性等多种优势，在审计监督网络构建上，与社会审计、民间审计相辅相成、不可替代。国家审计能够有效规范慈善组织建立强制性审计信息披露制度，降低财务舞弊问题可能引发的运行风险，实现审计监督目标。但是，国家审计机关受人力、物力限制，与社会审计及内部审计相比，对数量众多的慈善组织一一进行审计显然无法实现，因此需要采用对慈善组织进行专项审计或者抽查等方式进行国家审计监督。一方面，国家审计应重视绩效审计。由于慈善组织接收政府及社会公众捐赠资金，属于社会公共活动，应当确保公共财产使用的效益、效率。因此除了对慈善组织进行财务审计外，有必要对慈善财产使用、慈善项目等进行绩效审计，以提升慈善组织的社会责任感，提高社会资源的效益，帮助慈善组织采取必要的措施改进内部控制系统。审查、分析慈善财产使用带来的社会效益、评价慈善组织开展活动的质量，是对慈善组织进行绩效审计的重点。另一方面，国家审计应强化监督职能。国家审计的基本职能之一即监督职能，通过审计督促慈善组织公益活动在正常轨道上运行，同时揭露违法违纪、腐败舞弊、损失浪费行为，监督检查慈善组织是否严格履行经济责任，是否存在财务方面的违法违规行为，以及对违法违规行为进行矫正。政府凭借行政权力对慈善组织进行审计监督，对慈善领域的经济活动进行有效监督，构建多角度、多层次的审计监督体系，有利于加强审计的监管效力。

（三）创新审计方式方法

1.按慈善组织规模分类审计。强化大型慈善组织的审计监督，将监管重心投放到大型慈善组织，并规范国家审计和社会审计在大型慈善组织审计中审计内容、审计程序方面的相互协调关系;简化小型慈善组织的审计程序，建议小型慈善组织将内部审计与年检制度相结合，降低审计成本。通过慈善组织的年度结算账目表和年度报表等因素来鉴别慈善组织的大小，凡收入或支出超过一定数额或资产超过一定数额的慈善组织机构，必须进行审计。收支达不到上述款额的机构，则对具有会计工作经验的人员进行审查。

2.慈善组织审计与慈善项目审计并行。当前立法规定的审计制度主要针对慈善组织，而在慈善活动中，资金或财务通常通过各种相对独立的慈善项目方式来实现慈善目的，在大型慈善组织中，一个慈善项目涉及的资金或财产数量巨大，财产的运作也比较复杂，各个环节都容易产生财务违规使用的问题，因此应当对慈善项目进行单独审计。因此，除了对慈善组织进行审计监督外，还应当对慈善项目进行审计。

慈善组织、慈善活动的复杂性需要构建特殊的审计体系，以提高信息披露的质量，提升慈善组织的社会公信力。审计职能的发挥依赖于审计规范体系的完善、审计人员业务能力、职业道德、法律意识等综合素质的提升、审计管理的严密性及先进的审计技术方法，这些因素均需要通过完善慈善审计立法、制定合理的审计规则、构建完善的审计体系加以实现。加强慈善领域审计、预防慈善腐败问题、提升慈善组织的治理效果是当前慈善工作的核心内容，也是需要长期努力研究和解决的问题，任重而道远。

主要参考文献

段永涛.浅谈国家审计与国家治理[J].甘肃审计，  2015（12）

辛悦.慈善组织信息披露与审计监督：由“郭美美”等系列危機事件引发的思考[J].审计监督，  2012（3）