风险导向审计在内部控制审计中的运用研究

王善右

[摘 要]风险导向审计其实质基于制度基础的审计，是为了避免内控审计的局限性发展出来的。本文首先对审计模式的发展进行了简介，对不同模式下的审计重点及优劣进行了分析;其次对风险导向审计的基本内容进行了阐述;最后，对内控审计中风险导向应用的重点环节和注意事项进行了详细论述。对提高风险导向审计在内控审计中运用水平提供一些帮助。

[关键词]风险导向审计;内控导向审计;风险评估前置

[中图分类号]F239.45 [文献标识码]A

随着经济全球化进程的不断深入，世界各國的市场竞争呈现愈加剧烈的态势，作为经济基本单位的企业为了取得市场竞争优势和收益，在经营中采取积极甚至冒险的手段和商业模式成为一种普遍现象，在这种环境下，针对企业的审计失败的案例屡有发生，审计风险也随之提升，风险导向审计成为审计工作的趋势和方向。

2000年国际审计与鉴证准则委员会联合美国审计准则委员会成立了“风险分析联合项目组”，开展现代风险导向审计的研究，并陆续推出成果，逐步完善深入，最终形成了审计风险准则，于2004年12月5日正式实施。我国注协对上述国际准则进行了消化吸收，在数个具体准则中对风险导向的审计模式进行了规范，基本上已与国际接轨。当前，我们重要的是在实际工作中进一步加强认识和理解。

1 审计模式的发展

审计从起初的账项导向审计到内控导向审计，最终发展到风险导向审计，是一个逐步完善和深入的过程，也是适应企业管理方式不断变化的进程。三种模式下的审计重点和方法都存在着区别。

1.1 账项导向审计模式

账项导向审计在审计发展早期得以广泛应用，在现代，也有很多企业，尤其是小企业、基层企业广泛使用的审计模式。这种审计模式的前提是认为企业的经营模式和内容都是较为简单、透明，审计的目的主要是查错防弊，审计的基础和工作对象主要是会计的工作内容，通过对会计凭证和账簿的详细检查得出审计结论，在企业规模较大时，只要是业务简单，仍然可以通过抽样得出较为确实的结论。

1.2 内控导向审计模式

在20世纪40年代，在西方的企业规模日益扩张，业务内容更为复杂，账项导向的审计模式已经越来越暴露出其局限性。一是通过会计凭证和报表进行详细审计，其审计成本越来越高，庞大的工作量使得一些大型企业的审计成为不可能，需要更加高效的审计方式;二是由于企业业务的复杂性，传统的会计内容已无法完善地反映企业的经营成果和风险，需要新的方式来度量。在业务实践中，审计行业逐步把重点转向内控，通过对内控的了解和评估，针对性地对审计环节和内容进行选择性抽样，提高了审计的效率和成功率，降低了审计风险，满足了日益增长的社会需求，从20世纪50年代起，以内部控制测试为基础的抽样审计得到广泛应用。

1.3 风险导向审计模式

20世纪70年代以来，企业的经营管理模式日益发展，企业的经营成果与社会环境的联系越加复杂和紧密，影响企业成败的因素更为宏观和多样，审计工作的范围不仅要审视会计基础和内控制度，更要关注社会环境因素。另一方面，内控制度一般而言总是一种企业体系内的规范，内控审计只能对企业内实行的有效性进行评估，而对企业管理层，尤其缺乏社会监督的企业如果主观上实行欺诈或者有害于社会利益的行为，难以通过内控导向审计得出风险结论。

总而言之，企业经营模式的变更和经济环境的发展，提高了企业的风险因素和审计单位的风险成本，从会计基础到内控制度的审计都已无法保证实现成功的审计。在这种情况下，催生了风险导向审计，风险导向审计模式主要是通过对会计报表固有风险和控制风险的定量评估，从而确定实质性测试的性质、时间和范围，实质上是内控导向审计模式的发展。

我国自改开以来，经过长期发展，市场竞争日益加剧，企业对管理的要求越来越高，随着国家内部控制配套指引的发布，企业的内控制度完善成为决定管理水平高下的重要内容。对企业内部控制评价工作将逐步成为内部审计部门的工作重点，风险导向审计的应用也日益广泛和深入。

2 风险导向审计的基本内容

内控导向审计有许多优点，但其存在的问题也是明显的。首先，有些企业通过管理层实现系统性的全面造假，从而呈现出内控制度是完善的假象，则通过内控导向审计是无法发现问题的，而造成整个审计失败;另一方面，当代企业管理的影响因素也异常丰富而复杂，内控的完善不过是企业经营成功的一个基本而必要的内容，过于依赖于内控制度，而忽略其他风险因素，审计也有很大的风险。基于以上认识，风险导向审计更为重视风险因素和风险评估，而对制度基础的审计局限进行弥补，把风险评估环节提前，在审计实质介入企业前，通过更全面地搜集和评估外部社会因素和宏观政策方面的影响作用，来决定是否进入审计或者预先地评定审计风险水平，进而在审计全过程中，主动地控制审计风险，通过审计风险评估，制定具体审计策略，确定审计程序的性质、时间和范围，决定审计证据的质量及数量，力求达到规避审计风险的目的。

内部控制评价程序一般包括：制定评价工作方案、组成评价工作组、实施现场测试、认定控制缺陷、汇总评价结果等环节。

3 风险导向审计在内控审计中的运用

风险导向审计实质上仍然是一种制度基础审计，其工作的基本内容仍然是内控制度，我们在应用中要注重在以下几个方面加以把握。

3.1 审计模式的选择及混合使用

账项导向审计、内控导向审计和风险导向审计是三种不同的模式，这三种模式是基于不同的侧重点，而不是三种互相对立的审计手段，对任何一种审计，即使是内部控制审计，对会计资料的重视和审计，以及查错纠弊仍是审计的基本内容，而非是选择了风险导向的审计，就不需要这些基本的内容了。我们选用的审计模式，更多地是针对不同的企业以及业务性质决定的，具体项目上不存在哪种模式更先进，而是更为适合。从企业管理的多样性现实出发，审计可以更多地采取混合方法，不过基于当代社会环境的现实，更多地融入风险导向内容，可以降低审计风险。

3.2 风险评估环节前置

当代企业管理及经营的一个重要特点，是战略管理的重要性大大提高，尤其是在创新产业和国际竞争领域，这就造成企业经营成败的因素从企业内部转到社会环境和政策层面，不论企业管理当局，还是社会公众、股东的着眼点和关注点也是如此，审计成功与否的关键，在内控以外，需要考虑更多的因素。

这种审计风险因素的外化或者说制度基础外因素的评估，往往可以在审计实质介入前就可以操作，这种风险评估的前置对于审计单位在当代愈加重要。实际上，通过风险评估的前置，很多情况下可以决定是否可以开展审计，或者说可以在很大程度决定审计方向和结果。

3.3 要推动社会信息资源共享机制的运用及建设

当前我国的政府以及各种行业自律机构的信息化建设已经取得了很大成果，尤其是社会信用建设，这些公开信息对风险导向审计提供的信息资源支持是非常重要的。但这种信息资源对审计行业来说，仍然是零散的、不系统的，对开展审计工作的支持作用也是不充分的。作为注协和行业，我们应当推动政府以及各个社会责任的部门大力开展信息公开，实现资源的社会共享。注协本身也应当建立自己的社会信息资源平台，把社会资源进行整合，并依据审计准则和规范，建立自己的数据库系统，为审计行业提供标准的社会信息资源。

在推动社会资源共享过程中，我们还要注重企业的信息保密，公开的社会资源信息，我们当然可以进行整合利用，但有些则是属于企业的商业机密或者适用限制，而这些法律许可方面的内容如果各个审计单位自行处理或运用，很可能出现法律問题。这就更需要我们建立行业平台进行权威的鉴别和控制，以便更安全地提供社会信息资源的支持。

3.4 推动审计软件系统的建设和应用

风险导向审计模式要求采用多种数据分析模型对各种数据进行统计分析，而且整个审计过程的整体性、关联性非常高，整个审计模式标准化程度非常高。这些特点都十分符合软件系统的推广应用;另一方面，当代企业的业务规模越来越大，由此产生的审计数据也是非常庞大，软件统计可以大大提高审计效率，降低审计人员的工作强度。在西方，审计软件系统的应用已经十分普遍，而在我国，还有待推动，一方面，高质量的软件系统开发还很欠缺，尤其是符合我国实际情况，在我国的规范体系下开发的应用系统更是短板;另一方面，由于风险导向审计和计算机应用人才的缺乏，对软件的推广使用也成为限制性因素。

[参考文献]

[1] 汪寿成.现代风险导向审计[M].大连出版社，2009.

[2] 胡春元.风险导向审计[M].东北财经大学出版社，2009.

[3] 方红星，戴捷敏.公司动机、审计师声誉和自愿性内部控制鉴证报告[J].会计研究，2012（02）.